Processo Tributario: la prova testimoniale

L’art. 7 comma 4 del d.lgs. n. 546 del 1992 (codice di procedura tributaria) a seguito delle modifiche introdotte prima dalla legge n. 130 del 2022 e poi dal D.Lgs. n. 220 del 2023 dispone che ” 4. Non è ammesso il giuramento. La corte di giustizia tributaria, ove lo ritenga necessario ai fini della decisione e anche senza l’accordo delle parti, può ammettere la prova testimoniale, assunta con le forme di cui all’articolo 257-bis del codice di procedura civile. Nei casi in cui la pretesa tributaria sia fondata su verbali o altri atti facenti fede fino a querela di falso, la prova è ammessa soltanto su circostanze di fatto diverse da quelle attestate dal pubblico ufficiale.

La notificazione dell’intimazione e del modulo di deposizione testimoniale, il cui modello, con le relative istruzioni per la compilazione, è reso disponibile sul sito istituzionale dal Dipartimento della Giustizia tributaria, può essere effettuata anche in via telematica. In deroga all’articolo 103-bis delle disposizioni di attuazione del codice di procedura civile, se il testimone è in possesso di firma digitale, il difensore della parte che lo ha citato deposita telematicamente il modulo di deposizione trasmessogli dal testimone dopo che lo stesso lo ha compilato e sottoscritto in ogni sua parte con firma digitale apposta in base a un certificato di firma qualificato la cui validità non è scaduta ovvero che non è stato revocato o sospeso al momento della sottoscrizione. “

Con tali innovazioni normative, fermo restando l’inammissibilità del giuramento, è stata prevista la possibilità, quando ritenuto opportuno, anche senza accordo delle parti, dalla Corte di Giustizia Tributaria, di ammissione della prova testimoniale ma in forma scritta e secondo le forme previste dall’art. 257-bis del codice di procedura civile.

L’introduzione della prova testimoniale in forma scritta consente di conciliare il processo tributario con i principi desumibili dalla nuova formulazione dell’art.111 Cost.

La prova testimoniale non dovrebbe influenzare la celerità del processo tributario e non incide sulla natura dispositiva deò processo tributario.

Inoltre è stato prevista una ulteriore limitazione al ricorso della prova testimoniale. Infatti, nella seconda parte del comma 4 dell’art. 7 del codice di procedura tributaria è stato previsto l’ammissibilità della prova testimoniale scritta solo per fatti diversi da quelli contenuti nei verbali o altri atti redatti da pubblici ufficiali.

Riassumendo in ordine all’ammissibilità della prova testimoniale scritta lessa è subordinata a due condizioni:

il giudice debba ritenerla necessaria ai fini della decisione;
la seconda consiste nella circostanza che la prova testimoniale scritta verta “soltanto su circostanze di fatto diverse da quelle attestate dal pubblico ufficiale” nei casi in cui “la pretesa tributaria sia fondata su verbali o altri atti facenti fede fino a querela di falso”.

Come affermato, anche dalla Suprema Corte con l’ordinanza n. 15823 del 23 luglio 2020. il processo verbale di constatazione assume comunque un valore probatorio diverso a seconda della natura dei fatti da esso attestati, essendo possibile distinguere vari livelli di attendibilità e cioè:

La prova testimoniale va assunta con la compilazione di un apposito modello che sarà reso disponibile sul sito del Dipartimento della Giustizia tributaria, per cui la parte che nè ha fatto richiesta, dovrà utilizzare tale modello, contenente i quesiti sui quali deve essere interrogato il teste e la risposta del testimone deve essere conforme a precisi vincoli.

Infatti il testimone deve osservare la seguente procedura:

deve compilare, in ogni sua parte, il modello di testimonianza che gli è stato notificato, con risposta separata per ciascun quesito;
deve precisare, specificandone la ragione, quali sono i quesiti sui quali non è in grado di rispondere;
deve sottoscrivere la deposizione apponendo la propria firma autenticata su ciascuna facciata del foglio di testimonianza;
deve spedire la testimonianza in busta chiusa con plico raccomandato o consegnarlo alla segreteria della corte di giustizia tributaria.

Qualora il testimone si avvale della facoltà di astenersi, ai sensi dell’art. 249 c.p.c., è comunque obbligato alla compilazione del modello indicando le complete generalità e i motivi per i quali si astiene.

L’articolo 255 c.p.c. prevede l’irrogazione di una sanzione amministrativa, compresa tra un minimo di 100,00 euro ad un importo massimo di euro 1.000,00, nei casi di mancata spedizione o consegna delle risposte scritte entro il termine assegnato

Qualora il teste sia in possesso della firma digitale, in deroga all’art. 103-bis disp. att. c.p.c., il difensore della parte che lo ha citato deposita telematicamente il modulo di deposizione trasmessogli dallo stesso testimone dopo che lo ha compilato e sottoscritto in ogni sua parte, con firma digitale apposta in base a un certificato di firma qualificato la cui validità non sia scaduta, ovvero che non sia stato revocato o sospeso al momento della sottoscrizione, senza bisogno di ulteriore autenticazione. Il teste non in possesso di firma digitale dovrà recarsi presso un segretario comunale o un cancelliere di un ufficio giudiziario per conseguire quella certificazione dell’autenticità della sottoscrizione

La notifica, a seguito delle modifiche disposte dal d.lgs. n. 220 del 2023, può avvenire anche in via telematica, il teste del tutto estraneo alla procedura telematica.

Prova testimoniale ed atti redatti da pubblici ufficiali

Nella suddetta ordinanza i giudici di legittimità hanno precisato che:

“… in tema di accertamenti tributari, la giurisprudenza di questa Corte è ferma nel ritenere che il processo verbale di constatazione assume un valore probatorio diverso a seconda della natura dei fatti da esso attestati, poiché in generale è possibile distinguere vari livelli di attendibilità; nello specifico:

(a) il verbale è assistito da fede privilegiata, ai sensi dell’art. 2700 cod. civ., relativamente ai fatti attestati dal pubblico ufficiale come da lui compiuti o avvenuti in sua presenza o che abbia potuto conoscere senza alcun margine di apprezzamento o di percezione sensoriale, nonché quanto alla provenienza del documento dallo stesso pubblico ufficiale e alle dichiarazioni a lui rese;

(b) in ordine invece alla veridicità sostanziale delle dichiarazioni al pubblico ufficiale rese dalle parti o da terzi — ovvero anche alla veridicità sostanziale del contenuto di documenti formati dalla stessa parte o da terzi — esso rileva in termini di prova, nel senso che consente la prova contraria che può essere fornita qualora la specifica indicazione delle fonti di conoscenza consenta al giudice e alle parti l’eventuale controllo e la valutazione del contenuto delle dichiarazioni;

(c) in mancanza infine della indicazione specifica dei soggetti le cui dichiarazioni vengono riportate nel verbale, esso costituisce comunque un elemento di prova che il giudice deve in ogni caso valutare in concorso con gli altri elementi, e che può essere disatteso in caso di sua motivata intrinseca inattendibilità o di contrasto con gli altri elementi acquisiti nel giudizio, attesa la certezza, e qui fino a querela di falso, che quei documenti sono comunque stati esaminati dall’agente verificatore (v. tra le più recenti Cass. n. 28060-17, Cass. n. 24461-18);

Prove nel processo tributario

Giuridicamente rilevanti non sono solo le prove previste dalla legge, ma anche tutti i mezzi che consentono di accertare le circostanze fattuali. Per cui nessuna preclusione è prevista per il giudice di utilizzare anche elementi probatori atipici, qualora le suddette prove atipiche, al pari delle prove previste dalla legge, concorrano efficacemente a stabilire l’esistenza o l’inesistenza del fatto controverso.

Per prove atipiche si intendono quelle, non disciplinate né dal codice di procedura civile, né dal codice civile, suscettibili, da parte del giudice, di una valutazione non essendoci nell’ordinamento di una norma di chiusura del catalogo legale delle prove.

Le prove atipiche, al pari di quelle tipiche, sono sottoposte al libero apprezzamento del giudice, ma ad esse non potrà che essere riconosciuta mera efficacia indiziaria. (Corte Costituzionale sentenza n. 18 del 21/01/2000)

La dichiarazione dei terzi, sulla base del principio della parità delle parti processuali, potrà continuare ad essere utilizzate al fine di acquisire informazioni, dati e notizie da terzi.

Pertanto il ricorso alle dichiarazione dei terzi rispetto alla prova testimoniale avrà come unica conseguenza la loro diversa efficacia probatoria rispetto alla prova testimoniale scritta.

Motivazione dell’atto impositivo: indicazioni delle prove

L’obbligo, posto a carico dell’Ente impositore, della motivazione comprensiva degli elementi probatori, ha come funzione non solo di verificare il rispetto da parte della pubblica amministrazione del generale principio di legalità, ma anche di verificare il rispetto dell’articolo 97 della Costituzione inerente il principio costituzionale di imparzialità e buon andamento.

La carenza della motivazione in mancanza dell’indicazione delle prove, con conseguente nullità dell’atto, è prevista espressamente solo da alcune norme (art.56, comma 2, del D.P.R.n.633/1972, in materia di Iva, e dell’art. 16 del D.Lgs.n.472/1997, con riguardo al provvedimento di irrogazione delle sanzioni) si può, sulla base della legge n. 241 del 1990 affermare che il contenuto della motivazione di tutti gli atti impositivi non può prescindere dall’indicazione:

dei presupposti di fatto e delle regioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’ufficio;
dei relativi elementi probatori.

Modello di testimonianza scritta

In base al combinato disposto degli artt. 7, comma 4, D.Lgs. 546/1992 ed articolo 1, comma 2 la procedura da seguire per l’assunzione della prova testimoniale scritta è quella prevista dall’art. 257bis c.p.c.

In assenza di un modello specifico per il processo tributario è stato affermato dal Ministero delle Finanze, a seguito di un apposito quesito, che il richiamo contenuto nell’articolo 7 D.Lgs. 546/1992 alle forme previste dall’articolo 257bis c.p.c., unitamente alla previsione di carattere generale di cui all’articolo 1, comma 2, D.Lgs. n. 546/1992 , comporta l’estensione al processo tributario dei medesimi adempimenti e obblighi previsti nel processo civile. Né discende che il modello di testimonianza scritta approvato per il rito civile con D.M. 17.02.2010 è applicabile al processo tributario.

Pertanto il giudice tributario disporrà a carico della parte che ha depositata l’istanza di assunzione della prova testimoniale di:

preparare il modello di testimonianza;
notificarlo al testimone.

Il testimone renderà la sua deposizione scritta compilando il modulo con risposta ad ogni singolo quesito ed indicando quelli a cui non può rispondere riportando le ragioni. Il teste dovrà, quindi, sottoscrivere il modello con firma autenticata su ogni facciata è provvederà a spedirlo in busta chiusa con plico raccomandato o la consegna direttamente alla segreteria della corte di giustizia tributaria..

Infine i segretari delle Corti di Giustizia tributaria, così come i cancellieri, assumono la qualifica di pubblici ufficiali e, in quanto tali, possono autenticare la firma del testimone apposta sul modello.

Allegati

modello della testimonianza scritta