Regime fiscale del trasferimento delle partecipazioni dalla sfera istituzionale a quella commerciale di una fondazione – articoli 9 e 67 del TUIR – Risposta 21 ottobre 2020, n. 489 dell’Agenzia delle Entrate

Regime fiscale del trasferimento delle partecipazioni dalla sfera istituzionale a quella commerciale di una fondazione – articoli 9 e 67 del TUIR – Interpello presentato ai sensi dell’ Articolo 11, comma 1, lett. a), legge 27 luglio 2000, n.212

Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

La ‘Fondazione’ è un ente morale, costituito nell’anno X, che persegue obiettivi istituzionali, come da Statuto, volti a contribuire alla formazione ed al perfezionamento di docenti, educatori ed operatori sociali, secondo i principi pedagogici cristiani e del progresso delle scienze umane.

La ‘Fondazione’ esercita la propria attività in tre ambiti di riferimento:

1) organizzazione di attività volte alla preparazione ed all’aggiornamento, mediante corsi, seminari ed incontri, di docenti, operatori sociali e studenti;

2) attività di volontariato internazionale profilata da un disegno educativo secondo i principi cristiani;

3) attività educativa e di accoglienza rivolta a studenti universitari presso il convitto denominato ‘Famiglia Universitaria’.

La ‘Fondazione’ specifica che l’attività di cui al punto 3), pur essendo strettamente collegata all’ambito istituzionale e svolta in conformità ai principi e finalità dell’ente, costituisce attività di natura commerciale e, come tale, rilevante ai fini della determinazione del reddito d’impresa di cui ai commi 2 e 4 dell’articolo 144 del Testo Unico delle imposte dirette, approvato con d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (di seguito TUIR).

In considerazione dell’articolazione delle attività istituzionali e non, svolte dalla ‘Fondazione’ in Italia e all’estero, la stessa fa presente che intende attuare una scissione del ramo istituzionale dell’ente afferente all’attività internazionale di volontariato, anche al fine di ‘vestire’ tale attività nel nuovo ambito legislativo degli Enti del Terzo Settore, così lasciando in capo a sé l’attività formativa dei docenti e l’accoglienza dei giovani studenti universitari presso il Convitto.

Tuttavia, a seguito della presentazione della documentazione integrativa, l’istante fa presente che pur avendo approvato, in data X, il progetto di scissione (Allegato), l’operazione di riorganizzazione, di cui “l’operazione di scissione ne costituiva l’essenza”, non potrà, almeno nell’immediato, essere attuata a fronte di problematiche afferenti alla normativa del Terzo Settore, in generale e, in particolare, all’iscrizione nel registro delle OSC (i.e. organizzazioni società civile) per la quale, l’Autorità preposta non permette il trasferimento della suddetta iscrizione alla Fondazione beneficiaria.

L’istante rappresenta che, presenta ancora l’urgente necessità di creare una divisione chiara e funzionale delle attività svolte dall’ente. Nella documentazione integrativa prodotta, conferma la necessità di definire il perimetro dell’attività commerciale, costituita essenzialmente dall’attività ricettiva offerta a studenti universitari e sostenuta, in parte, dalle rette pagate dai medesimi e, in parte, dai proventi derivanti dalla gestione delle partecipazioni in portafoglio, da sempre asservite al sostegno di tale attività, la cui gestione economica risulta essere non performante in un’ottica imprenditoriale-privatistica, ma in concordanza ai propri obiettivi istituzionali.

Al fine di raggiungere tale finalità intende attuare una riorganizzazione in cui le partecipazioni societarie attualmente classificate nella sfera istituzionale passerebbero alla sfera commerciale, in virtù dell’asservimento dei proventi finanziari da esse rinvenienti alla copertura dei fabbisogni della sfera commerciale.

In relazione alla fattispecie descritta e con riferimento al comparto delle imposte dirette, la ‘Fondazione’ chiede (ai fini dell’interpello ordinario, di cui all’articolo 11, comma 1, lettera a) della legge n. 212 del 2000), se il trasferimento delle partecipazioni dalla sfera istituzionale dell’Ente all’area commerciale dello stesso abbia natura realizzativa, ai sensi degli artt. 67 e 9 del TUIR, oppure se tale trasferimento possa avvenire in continuità con il costo fiscale che tali partecipazioni presentano prima della riorganizzazione, ai sensi dell’articolo 65, comma 1 e comma 3-bis del TUIR.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

In relazione a tale quesito di natura interpretativa, la ‘Fondazione’ ritiene che l’operazione verrebbe attuata mediante l’iscrizione di tali assets partecipativi nel libro inventari della sfera commerciale, di cui all’art. 2217 del Codice Civile, allo stesso valore contabile che gli stessi presentano nella sfera istituzionale, in quanto il trasferimento delle partecipazioni all’ area commerciale (in regime di impresa) possa avvenire senza emersione di componenti realizzativi ex artt. 9, 67, 68 del TUIR.

L’istante richiama, in proposito, quanto affermato con la risoluzione del 19 luglio 2002, n. 242.

In tal senso, il valore iniziale di carico delle partecipazioni in capo all’area commerciale (reddito di impresa) sarà pari al costo fiscale, in continuità con il valore attualmente riconosciuto alle partecipazioni in capo all’area istituzionale.

La stessa istante conferma nella documentazione integrativa prodotta che, secondo tale interpretazione, il trasferimento di tali assets partecipativi alla sfera commerciale in regime di impresa non possa essere generatore di materia imponibile, non configurandosi come una cessione a titolo oneroso ma mero trasferimento interno del medesimo Ente.

Parere dell’agenzia delle entrate

Preliminarmente, si osserva che il principio di neutralità fiscale, volto a riconoscere la continuità dei valori fiscalmente riconosciuti nell’ambito delle operazioni straordinarie, è disciplinato dagli articoli 170, 172 e 173 del TUIR. Il successivo articolo 174 stabilisce, inoltre, che le «disposizioni degli articoli 172 e 173 valgono, in quanto applicabili, anche nei casi di fusione e scissione di enti diversi dalle società ».

Il richiamato principio di neutralità fiscale determina la non emersione di plusvalenze imponibili all’atto dell’operazione straordinaria, in virtù della continuità dei valori fiscalmente riconosciuti e presuppone altresì l’appartenenza degli elementi patrimoniali al “regime dei beni d’impresa” atteso che la “continuità dei valori fiscalmente riconosciuti” assume un significato precipuo laddove il trasferimento dei beni avvenga nell’ambito del “mondo impresa”(cfr. risoluzione 5 novembre 2007, n. 313/E).

Posto che gli enti non commerciali, ai sensi dell’articolo 143 del TUIR, possono svolgere in via non prevalente anche attività commerciale, occorre stabilire se, nel caso concreto, i beni da trasferire siano o meno relativi ad un’attività d’impresa. Ad esempio, nell’ipotesi di scissione, occorre distinguere se i beni non appartenenti all’area commerciale confluiscono nell’impresa, in tal caso si applica, in via analogica, l’articolo 171, comma 2 del TUIR che, in caso di trasformazione da ente non commerciale in società commerciale, rinvia alle disciplina del conferimento per i beni non ricompresi nell’azienda o nel complesso aziendale dell’ente stesso (cfr. risoluzione 15 aprile 2008; n. 152/E risoluzione 18 aprile 2008, n. 162/E).

La previsione, dunque, dell’articolo 171, comma 2 del TUIR non sarebbe altro che una caratterizzazione del principio, in base al quale tanto l’immissione quanto l’estromissione dei beni nell’ambito del “mondo impresa” determinano un evento realizzativo.

Al riguardo, si rammenta che ai sensi dell’articolo 9, comma 5, del TUIR, il conferimento di beni in società è un evento realizzativo al pari della cessione a titolo oneroso. Tale assimilazione comporta che i beni, qualora immessi nella sfera ‘ commerciale’ dell’ente beneficiario, devono intendersi realizzati in base al valore normale, generando in capo al soggetto beneficiario, sempre che ne sussistano i presupposti, una plusvalenza imponibile ai sensi degli articoli 67 e 68 del TUIR.

Il richiamato quadro normativo trova la sua fonte nella riforma dell’imposizione sul reddito delle società, in attuazione dell’articolo 4, comma 4, lettere da a) a o), della legge 7 aprile 2003, n. 80.

Come evidenziato nella relazione allo schema di decreto legislativo, recante riforma dell’imposizione sul reddito delle società, “La qualificazione della trasformazione eterogenea come conferimento ha richiesto, altresì, di ampliare le fattispecie imponibili dell’articolo 67, includendovi una nuova lettera n) che contempli le plusvalenze derivanti dall’apporto-conferimento di beni (partecipazioni, immobili, terreni, ecc.) in sede di trasformazione eterogenea; con l’avvertenza, beninteso, che la tassazione potrà avvenire solo ove ricorrano le condizioni previste dalle precedenti lettere dello stesso articolo 67”.

Sulla base di tali precisazioni il valore di iscrizione del bene nel caso di apporto conferimento è individuabile in base al valore normale e, che, quindi, l’eventuale plusvalenza emergente sia determinabile quale differenza tra il valore normale e il costo originario di acquisto.

Tuttavia, l’articolo 144, comma 3, del TUIR stabilisce, che per gli enti non commerciali, ai fini dell’«individuazione dei beni relativi all’impresa si applicano le disposizioni di cui all’art. 65, commi 1 e 3-bis» dello stesso TUIR.

In particolare, il comma 3-bis dell’articolo 65 del TUIR regola il passaggio all’impresa dei beni strumentali provenienti dal patrimonio personale dell’imprenditore individuale. La norma dispone che «Per i beni strumentali dell’impresa individuale provenienti dal patrimonio personale dell’imprenditore è riconosciuto, ai fini fiscali, il costo determinato in base alle disposizioni di cui al decreto del Presidente della Repubblica 23 dicembre 1974, n. 689, da iscrivere tra le attività relative all’impresa nell’inventario di cui all’articolo 2217 del codice civile ovvero, per le imprese di cui all’articolo 79 [ora art. 66] nel registro dei cespiti ammortizzabili. Le relative quote di ammortamento sono calcolate a decorrere dall’esercizio in corso alla data dell’iscrizione».

In sostanza, il rinvio all’articolo 65, comma 3-bis, del TUIR, contenuta nel citato articolo 144, comma 3, dello stesso TUIR, assimila – ai fini della determinazione del valore, riconosciuto a fini fiscali, di iscrizione nell’inventario di beni strumentali – l’ipotesi di destinazione all’impresa individuale di beni strumentali provenienti dal patrimonio personale dell’imprenditore all’ipotesi di passaggio nella sfera imprenditoriale dell’ente non commerciale di beni strumentali in precedenza utilizzati nell’ambito dell’attività istituzionale dell’ente stesso.

L’articolo in esame è stato introdotto dall’articolo 10-bis, comma 1, del decreto legge 2 marzo 1989 (convertito dalla legge 27 aprile 1989, n. 154) e regola il passaggio dei beni strumentali provenienti dal patrimonio personale dell’imprenditore individuale. Tale decreto fu emanato per disciplinare la predisposizione della situazione patrimoniale, che era un obbligo eccezionale e straordinario previsto nel passaggio dal precedente sistema fiscale a quello attuale dopo la riforma del 1973.

Agli articoli da 4 a 11 il decreto detta regole specifiche per la valutazione dei beni relativi all’impresa. Poiché, la disciplina dell’articolo 65, comma 3-bis, riguarda specificatamente i beni strumentali, il rinvio alla disciplina del d.P.R. n. 689 del 1974 è applicabile, a regime, limitatamente alle sole disposizioni contenute negli articoli 4 e 5 e non anche all’articolo 7 che disciplina i criteri di valutazione delle azioni e dei titoli similari (cfr. risoluzione del 19 luglio 2002, n. 242/E).Tale ultima disciplina, stabilisce, infatti, quale criterio di determinazione del valore, per i beni strumentali ammortizzabili proveniente dal patrimonio personale dell’imprenditore, quello del costo di acquisto.

In relazione al caso in esame, preso atto, pertanto, di quanto dichiarato dall’istante in ordine all’impossibilità di porre in essere l’ operazione di scissione, si ritiene che le partecipazioni che, comunque, intende trasferire dalla sfera istituzionale alla sfera commerciale non rientrino nell’ambito applicativo dell’articolo 65 comma 3- bis del TUIR.

L’immissione delle stesse nell’ambito del regime di impresa – al pari del conferimento – costituisce un evento realizzativo e, pertanto, la valorizzazione delle partecipazioni deve avvenire secondo i principi dettati dagli articoli 67 e 68 del TUIR e le eventuali plusvalenze saranno determinate confrontando il valore normale del bene “conferito” nell’area commerciale con il suo costo di acquisto, in quanto i beni verranno comunque immessi nel circuito del reddito di impresa.