Svalutazioni dei crediti risultanti in bilancio – Determinazione della base di conteggio per la svalutazione fiscalmente deducibile in caso di crediti garantiti da polizze assicurative – Articolo 106, comma 1 e comma 2 del d.P.R. 22/12/1986, n. 917 (TUIR) – Risposta n. 340 del 5 giugno 2023 dell’Agenzia delle Entrate

Svalutazioni dei crediti risultanti in bilancio – Determinazione della base di conteggio per la svalutazione fiscalmente deducibile in caso di crediti garantiti da polizze assicurative – Articolo 106, comma 1 e comma 2 del d.P.R. 22/12/1986, n. 917 (TUIR)

Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

Con l’interpello specificato in oggetto, la società ALFA, (di seguito anche ”la Società” o ”l’Istante”) ha richiesto dei chiarimenti in merito all’interpretazione dell’articolo 106, comma 1 e comma 2 del d.P.R. 22/12/1986, n. 917 (TUIR) con riferimento alla svalutazione dei crediti e agli accantonamenti per rischi su crediti commerciali.

L’istante dichiara che per l’esercizio … ha in essere le seguenti polizze assicurative a copertura dei crediti commerciali:

a) polizza …, quale polizza di primo livello, opera con un massimale di copertura pari a … volte il premio dovuto per l’annualità in corso;

b) polizza …, che, quale polizza di secondo livello, opera con un massimale di copertura pari ad euro …ed una franchigia assoluta pari ad euro …

Il dubbio interpretativo sollevato dall’istante è relativo alla determinazione della base di conteggio per la svalutazione fiscalmente deducibile dall’IRES ai sensi dell’articolo 106 del TUIR. In particolare, la società chiede di sapere se deve escludere dal plafond dei crediti cui risulta commisurata la deduzione forfetaria:

il totale dei crediti astrattamente inclusi e coperti dalle garanzie di polizza, sebbene il loro importo complessivo ecceda il massimale previsto da tali polizze in caso di sinistro

o, in alternativa

solo la sommatoria dei massimali delle polizze in essere al netto della relativa franchigia, in quanto, nel caso di sinistri superiori a tali valori, la società risulterebbe integralmente esposta al rischio di perdita sulla parte eccedente.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

Considerata la finalità della norma di cui all’articolo 106, commi 1 e 2 del TUIR, ovvero impedire che avvenga una duplice deduzione di costo in capo al creditore in relazione sia ai premi pagati per assicurare i crediti contro il rischio di insolvenza sia alle svalutazioni rilevate sui crediti stessi, l’Istante ritiene maggiormente rispondente a tale finalità la soluzione che escluda dal conteggio dei crediti deducibili ai sensi dell’articolo 106, comma 1, i crediti commerciali assicurati nella misura data dalla sommatoria dei massimali delle polizze sottoscritte, da assumersi al netto delle eventuali franchigie.

A supporto della tesi esposta l’Istante rimanda alla sentenza della Suprema Corte di Cassazione n. 12379 del 22 agosto 2002 nella quale è stato affermato che: ”sono esclusi dalla deduzione i crediti che siano coperti da garanzia assicurativa, quelli cioè assicurativi contro il rischio di insolvenza e, nel caso di assicurazione parziale, nei limiti dell’importo effettivamente assicurato”.

Parere dell’Agenzia delle Entrate

L’articolo 106 del TUIR dispone che: ”Le svalutazioni dei crediti risultanti in bilancio, per l’importo non coperto da garanzia assicurativa, che derivano dalle cessioni di beni e dalle prestazioni di servizi indicate nel comma 1 dell’articolo 85, sono deducibili in ciascun esercizio nel limite dello 0,50 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi. Nel computo del limite si tiene conto anche di accantonamenti per rischi su crediti. La deduzione non è più ammessa quando l’ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti ha raggiunto il 5 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio alla fine dell’esercizio”. Inoltre, il comma 2 della medesima disposizione prevede che ”Le perdite sui crediti di cui al comma 1, determinate con riferimento al valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi, sono deducibili a norma dell’articolo 101, limitatamente alla parte che eccede l’ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti nei precedenti esercizi. Se in un esercizio l’ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti eccede il 5 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti, l’eccedenza concorre a formare il reddito dell’esercizio stesso.”

Al riguardo, con la circolare n. 26/E del 2013 è stato precisato che per le imprese industriali, la normativa fiscale stabilisce, in ciascun esercizio, la deducibilità delle svalutazioni dei crediti e degli accantonamenti al fondo svalutazione crediti nella misura dello 0,50 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio, per l’importo non coperto da garanzia assicurativa, che derivano da cessione di beni e dalle prestazioni di servizi che hanno dato origine ai ricavi dell’impresa ai sensi dell’articolo 85, comma 1, del TUIR.

Ulteriore limitazione prevista dalla norma è quella secondo cui il totale delle svalutazioni e degli accantonamenti ”dedotti” non deve superare il 5 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio.

A tale limite si ricollega la disposizione dell’ultima parte del comma 2 dell’articolo 106 del TUIR in cui si prevede che ”se in un esercizio l’ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti eccede il 5 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti, l’eccedenza concorre a formare il reddito dell’esercizio stesso.”

In definitiva, la svalutazione fiscalmente ammessa dal comma 1 dell’articolo 106 del TUIR si determina secondo un criterio forfetario riferito all’insieme dei crediti iscritti in bilancio, senza alcuna indagine sul grado specifico di esigibilità di ciascuno di essi; per effetto della forfetizzazione ivi prevista, la norma determina la configurazione di un ”fondo fiscale” formato da tutte le svalutazioni e gli accantonamenti dedotti ai sensi dell’articolo 106 del TUIR.

Nella citata circolare n. 26/E del 2013 si precisa, tra l’altro, che sono esclusi dall’ambito di applicazione delle deduzioni delle perdite su crediti di modesto importo, i crediti assistiti da garanzia assicurativa, già irrilevanti nella disciplina di svalutazione dell’articolo 106 del TUIR, per i quali l’inadempimento del debitore non determina una perdita per il creditore ma un credito nei confronti dell’assicuratore.

In altri termini, proprio in considerazione dell’assenza di rischio per i crediti assicurati, la predetta tipologia di crediti devono essere esclusi ai fini della base di calcolo delle svalutazioni fiscalmente deducibili, di cui all’articolo 106 del TUIR.

Al riguardo, si rammenta quanto precisato nella sentenza del 30/04/2014, n. 9433 della Corte di Cassazione per cui: ”non è deducibile la svalutazione dei crediti il cui inadempimento sia garantito anche con modalità diverse dalla stipula di un contratto di assicurazione, dovendosi intendere l’espressione credito coperto da ”garanzia assicurativa”, utilizzata dall’art. 71 (ora 106) del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, non in senso restrittivo, nel suo significato tecnico giuridico, bensì in senso lato, quale credito rispetto al cui inadempimento il contribuente è comunque garantito con esclusione del relativo rischio’‘.

La deducibilità per masse, descritta nell’articolo 106 comma 1 citato, dunque, mira a consentire di poter dedurre in via forfettaria le svalutazioni riferibili a quella parte di credito il cui rischio di insolvenza/inadempimento non è coperto da assicurazione o altra forma di garanzia che esoneri il creditore dal rischio creditizio sul ricavo rilevabile dalla vendita.

Ciò premesso, il quesito posto dalla società attiene all’interpretazione dell’espressione ”per l’importo non coperto da garanzia assicurativa”, vale a dire se, nella fattispecie prospettata, nel computo dei crediti deducibili ai sensi dell’articolo 106, comma 1 del TUIR, vada escluso il totale dei crediti astrattamente inclusi e coperti dalle garanzie di polizza o solo gli importi coperti dalla sommatoria dei massimali garantiti dalle polizze fideiussorie descritte in istanza, al netto della relativa franchigia.

Al riguardo, come precisato sopra, il fondo fiscale di cui all’articolo 106 del TUIR, proprio per la sua mutualità, fa riferimento alle svalutazioni e accantonamenti relativi alla generalità dei crediti (diversi da quelli coperti da garanzia assicurativa) iscritti in bilancio che derivano dalle cessioni di beni e dalle prestazioni di servizi indicate nel comma 1 dell’articolo 85 del medesimo testo unico.

In considerazione del tenore letterale delle disposizioni qui in commento, per garantire il funzionamento mutualistico della disciplina del fondo fiscale deducibile di cui all’articolo 106 del TUIR, l’importo dei crediti coperti da garanzia assicurativa deve essere determinato facendo riferimento ai ”massimali” delle polizze assicurative che rappresentano, in linea di principio, l’ammontare dei crediti complessivi che possono considerarsi coperti.

Resta fermo che le eventuali franchigie concorreranno alla determinazione delle perdite su crediti, nei periodi d’imposta in cui saranno soddisfatti i requisiti di cui all’articolo 101, comma 5 del TUIR.

Pertanto, nella fattispecie rappresentata dall’istante, nell’assunto che i crediti di cui trattasi non siano oggetto anche di altre forme di garanzia alternative, si ritiene di concordare parzialmente con la soluzione proposta dalla società e di escludere dal conteggio dei crediti ai sensi dell’articolo 106, comma 1 del TUIR, quei componenti dei crediti commerciali iscritti in bilancio coperti dai massimali previsti dalle polizze sottoscritte senza tener conto delle franchigie previste.

Il presente parere viene reso sulla base degli elementi e dei documenti presentati, assunti acriticamente così come illustrati nell’istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità e concreta attuazione del contenuto, ivi compreso che i crediti commerciali siano riferiti alle attività di cui all’articolo 85 del TUIR.

Si ribadisce, al riguardo, che resta impregiudicato ogni potere di controllo dell’amministrazione ai sensi dell’articolo 10bis della legge n. 212 del 2000.