CORTE di CASSAZIONE – Ordinanza n. 33616 depositata il 1° dicembre 2023 – Anche in materia di IRAP, in relazione alle imprese bancarie, la svalutazione dei crediti risultanti dal bilancio di esercizio determina immediatamente la decurtazione del valore fiscale dei ricavi, poiché ad essa è stata riconosciuta rilevanza dal D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 71, comma 3, (poi divenuto art. 106, comma 3, del medesimo D.P.R.) per rendere la disciplina fiscale più adeguata alle esigenze del mercato bancario ed assicurare pieno riconoscimento alle svalutazioni imputate al conto economico, e la relativa deduzione è soltanto rinviata, per noni, agli esercizi successivi, secondo il criterio di cui all’art. 106, comma 3, citato, per evitare il superamento del limite massimo di deducibilità in ciascun esercizio

Tributi – Istanza di rimborso – IRAP – Svalutazione dei crediti – Decurtazione del valore fiscale dei ricavi – Noni pregressi – Silenzio rifiuto – Termine di decadenza per diritto al rimborso – Data versamento acconto – Accoglimento

Fatti di causa

1. La Banca Monte dei Paschi di Siena SPA presentava all’Agenzia delle entrate richiesta di rimborso dell’Irap versata per gli anni di imposta 2005, 2006, 2007 e 2008, per un ammontare complessivo di Euro 7.225.104,00, assumendo di non aver tenuto conto, nella liquidazione dell’imposta dovuta, delle quote di svalutazione su crediti iscritti negli anni precedenti al 2004, la cui deducibilità, ai fini sia Ires sia Irap, era stata rinviata agli anni successivi per la quota eccedente i limiti stabiliti dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 106 (cc.dd. “noni pregressi”), ed anche in base al D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 6, comma 1, lett. n) nella versione vigente ratione temporis, anteriore al 2005, anno in cui la esposta possibilità è stata abrogata.

2. Per quanto attiene all’attuale giudizio, l’istanza di rimborso relativa all’esercizio 2005, per l’importo di Euro 3.576.386,00, veniva presentata alla competente Direzione Provinciale di Siena dell’Agenzia delle Entrate con richiesta del 9 giugno 2010.

3. A fronte del silenzio rifiuto al riguardo serbato dall’Amministrazione, la società contribuente proponeva ricorso avanti la Commissione tributaria provinciale di Siena, sostenendo la spettanza del vantato rimborso in ragione della piena deducibilità dei c.d. “noni pregressi”, rinviati ex lege agli esercizi successivi sulla base della normativa antecedente alle modifiche introdotte dal D.L. 12 luglio 2004, n. 168, art. 2, comma 2, convertito in L. 30 luglio 2004, n. 191, a partire dall’esercizio 2005, trattandosi di un diritto già acquisito dalla stessa nel periodo d’imposta di svalutazione del credito, e non negli esercizi successivi in cui la deduzione deve essere concretamente effettuata.

4. Il ricorso veniva accolto dai giudici di prime cure, con decisione confermata dalla CRT della Toscana che, con sentenza n. 2020/2018 depositata in data 15/11/2018, rigettava l’appello proposto dall’Amministrazione.

5. Avverso la predetta sentenza ricorre l’Agenzia delle Entrate con unico motivo.

Resiste la società contribuente con controricorso.

Entrambe le parti hanno depositato memorie difensive ex art. 380.1 bis c.p.c.. 

Ragioni della decisione

1. Con l’unico motivo di ricorso, rubricato “Violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38 in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3, l’Amministrazione censura la sentenza impugnata per non avere i giudici di appello accolto l’eccezione di tardività dell’istanza di rimborso, avente ad oggetto i versamenti effettuati in data 20 giugno e 30 novembre 2005 e proposta in data 9 giugno 2010, oltre il termine decadenziale di 48 mesi previsto dal D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38.

2. Lamenta in particolare la ricorrente che la CTR abbia erroneamente stabilito che il termine di decadenza per la presentazione dell’istanza di rimborso Irap decorra dalla data del versamento del saldo anziché da quella del versamento degli acconti, sebbene fosse pacifico che la misura degli acconti era stata determinata dalla contribuente alla stregua di valutazioni d’opportunità e di prudenza, ossia calcolando l’acconto Irap senza dedurre le quote costanti delle svalutazioni dei crediti.

3. Il motivo è fondato.

3.1. Questa Corte (Cass. 4/04/2012, n. 5403; conf. Cass. 5833/2020) ha fissato i seguenti principi di diritto: “Anche in materia di IRAP, in relazione alle imprese bancarie, la svalutazione dei crediti risultanti dal bilancio di esercizio determina immediatamente la decurtazione del valore fiscale dei ricavi, poiché ad essa è stata riconosciuta rilevanza dal D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 71, comma 3, (poi divenuto art. 106, comma 3, del medesimo D.P.R.) per rendere la disciplina fiscale più adeguata alle esigenze del mercato bancario ed assicurare pieno riconoscimento alle svalutazioni imputate al conto economico, e la relativa deduzione è soltanto rinviata, per noni, agli esercizi successivi, secondo il criterio di cui all’art. 106, comma 3, citato, per evitare il superamento del limite massimo di deducibilità in ciascun esercizio. Ne consegue che l’indeducibilità ai fini dell’IRAP, introdotta dal D.L. 12 luglio 2004, n. 168, art. 2, comma 2, convertito in L. 30 luglio 2004, n. 191, a partire dall’esercizio 2005 non attinge le quote (cd. noni pregressi) di competenza degli esercizi anteriori, in quanto relative a svalutazioni di crediti operate nei corrispondenti bilanci, ed oggetto, quindi, di una situazione giuridica sostanziale già consolidata; né è giustificabile un’interpretazione della disciplina in chiave retroattiva, in assenza di specifica previsione, poiché la stessa si porrebbe in contrasto con il canone ermeneutico di cui alla L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 3“.

3.2. Alla stregua di tali canoni giuridici, non è dubitabile che la contribuente avesse (astrattamente) titolo per chiedere il rimborso del credito IRAP correlato alla deduzione del “nono” di competenza del 2005, come correttamente ha stabilito anche la CTR, salva la necessità della verifica circa il maturare o meno del termine di decadenza (di 48 mesi) della domanda di rimborso (datata 9/06/2010), ai sensi del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38, a seconda della sua decorrenza dal versamento degli acconti (2005) o dal versamento del saldo (2006).

3.3. Il profilo giuridico cruciale della controversia si risolve grazie al chiaro insegnamento della Cassazione, a sezioni unite, che si è premurata di precisare che: “L’orientamento consolidato della giurisprudenza di questa Corte è rigoroso nella identificazione (di regola) nel giorno del versamento (il) dies a quo (come tale non computabile) del termine di decadenza per l’esercizio del diritto al rimborso dell’importo pagato. Si è, infatti, affermato, ad esempio, che: (…) il termine di decadenza per la presentazione dell’istanza di rimborso, con riferimento ai versamenti in acconto, decorre dal versamento del saldo nel caso in cui il diritto al rimborso derivi da un’eccedenza dei versamenti in acconto, rispetto a quanto risulti poi dovuto a saldo oppure qualora derivi da pagamenti cui inerisca un qualche carattere di provvisorietà, poiché subordinati alla successiva determinazione in via definitiva dell’obbligazione o della sua misura, mentre decorre dal giorno del versamento dell’acconto stesso, nel caso in cui quest’ultimo, già al momento in cui venne eseguito, non fosse dovuto o non lo fosse nella misura in cui fu versato, ovvero qualora fosse inapplicabile la disposizione di legge in base alla quale venne effettuato, poiché in questi casi l’interesse e la possibilità di richiedere il rimborso sorge sin dal momento in cui avviene il versamento (tra le altre, Cass. nn. 56 del 2000, 4282, 7926 e 14145 del 2001, 21557 del 2005, 13478 del 2008, 4166 del 2014) (…).” (Cass. sez. un. 16/06/2014, n. 13676).

3.4. Nel caso di specie, nel quale è pacifico che il maggiore tributo versato dalla società per il 2005 è dipeso dalla mancata deduzione delle quote delle svalutazioni dei crediti anteriori al 2004 (cfr. pag. 1 della sentenza impugnata), alla luce del principio giuridico appena enunciato, è chiaro che il dies a quo del termine di decadenza per l’esercizio del diritto al rimborso di quanto versato dalla contribuente in eccedenza, a titolo d’IRAP, decorra dal giorno in cui venne effettuato il versamento di ciascuno dei due acconti, corrisposti in data 20 giugno e 30 novembre 2015 (cfr. Cass. n. 5833/2020).

Infatti, in base alle norme sulla deducibilità posticipata dei “noni” delle pregresse svalutazioni dei crediti verso la clientela, secondo l’interpretazione del dato normativo offerta da Cass. n. 5403/2012, gli acconti dell’imposta regionale sulle attività produttive avrebbero dovuto essere corrisposti al netto, anziché al lordo, dei “noni” di pertinenza del periodo d’imposta 2005, essendo certo, già al momento del versamento dell’acconto (recte: di ciascuno dei due acconti infrannuali), che esso non era dovuto in quella misura, ma in una misura (“certa”) minore (diminuita dei “noni”) in quanto – appunto – prudenzialmente, ma contra legem, la contribuente non aveva sottratto i “noni” pertinenti al periodo d’imposta 2005, quali frazioni “certe” di componenti passive (altrettanto) “certe” rappresentate dalle svalutazioni dei crediti già riconosciute per effetto delle loro appostazioni nei bilanci anteriori, che possiedono valenza giuridica immediata, nel senso che determinano immediatamente la decurtazione del valore fiscale della produzione (sul punto vedi: Cass. n. 5403/2012). Ciò indipendentemente dal diverso metodo “retributivo” di determinazione del valore della produzione che è la base imponibile dell’Irap per i soli enti pubblici, secondo cui il quantum dell’imposta dovuta può essere determinato, di norma, solo al termine dell’anno fiscale, all’epoca del versamento del saldo (Cass. n. 18374/2019; D.Lgs. n. 446 del 1997, artt. 10-bis e 16), per la dirimente ragione che le svalutazioni dei crediti e i correlativi “noni”, deducibili in un arco pluriennale (definito da Cass. sez. un. 16/06/2006, n. 13916, come una specie di “maxiperiodo” d’imposta), come suaccennato, sono componenti passive “certe”, le quali riducono il valore fiscale della produzione in misura sempre identica, indipendentemente dall’entità di quest’ultimo, determinato con le peculiari modalità previste per le banche dal D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 6.

3.5. Non è inoltre pertinente il richiamo della controricorrente al precedente di Cass. n. 11783/2023, che risente del concreto accertamento in fatto che era emerso in quel particolare giudizio nei gradi di merito, ove si era verificato che solo al momento del saldo vi sarebbe stata la certezza del diritto al rimborso, visto che lo stesso dipendeva da dati di bilancio, ed in particolare dall’entità dei crediti ivi annotati, e che rispetto ai dati conosciuti la determinazione degli acconti sulla base dell’imposta versata per l’anno precedente era resa fondata dal riferimento al D.P.R. n. 435 del 2001, art. 17, (c.d. metodologia storica), oltre che dall’assenza di specifica contestazione della difesa erariale.

Nella fattispecie in esame la controricorrente, al contrario, ha affermato di essersi prudenzialmente conformata al comunicato stampa dell’Agenzia delle entrate che, in data 19/06/2006, a commento delle modifiche introdotte dal D.L. 12 luglio 2004, n. 168, art. 2, comma 2, (che aveva disposto, a decorrere dal periodo d’imposta 2005, l’irrilevanza, ai fini IRAP, di tali rettifiche di valore per le banche e gli istituti di crediti), aveva sostenuto che: “questi cambiamenti riguardano tra l’altro le riprese di valore su crediti verso la clientela e, per quanto concerne i componenti negativi, le svalutazioni dei crediti verso la clientela e i cosiddetti ‘noni pregressì”.

Ed infatti, come trascritto, dall’Amministrazione nel ricorso (v. pag. 10) in ossequio al principio di autosufficienza, la stessa contribuente aveva affermato nel proprio ricorso introduttivo “che la banca istante, in siffatto contesto, adottò un comportamento prudenziale ed espunse dal computo del valore della produzione a fini Irap, nelle dichiarazioni dei redditi relative agli esercizi dal 2005 al 2008, le eccedenze pregresse”.

4. La Commissione regionale, individuando nella data di versamento del saldo, anziché degli acconti, il dies a quo per la decorrenza del termine decadenziale di 48 mesi previsto dal D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38 non si è conformata ai richiamati principi ed ha errato, quindi, nel negare che la contribuente fosse decaduta dal diritto di chiedere il rimborso Irap.

Nel caso di specie, infatti, risulta pacificamente dagli atti (v. sentenza e controricorso, pagg. 4 e 12) che, a fronte dei versamenti eseguiti il 20.6.2005 ed il 30.11.2005, la richiesta di rimborso della società contribuente sia stata presentata in data 9 giugno 2010, e dunque oltre il termine perentorio di 48 mesi previsto dal D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38.

5. Pertanto, in accoglimento del motivo del ricorso, la sentenza va cassata, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa può essere decisa nel merito, ai sensi dell’art. 384 c.p.c., comma 2, con il rigetto del ricorso introduttivo.

Si compensano le spese dei gradi di merito, stante la peculiarità delle questioni trattate.

Le spese relative al presente giudizio di legittimità seguono la soccombenza e si liquidano in dispositivo. 

P.Q.M.

Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo la causa nel merito, rigetta il ricorso originario della contribuente.

Compensa le spese dei gradi di merito.

Condanna la parte resistente a rifondere all’Agenzia delle Entrate le spese processuali che si liquidano in Euro 20.000, oltre alle spese prenotate a debito.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato, nella misura pari a quello previsto per il ricorso, a norma del medesimo art. 13, comma 1 bis se dovuto.