Trasferimento delle posizioni individuali dei lavoratori ad altra forma pensionistica complementare – Adempimenti dei sostituti d’imposta – Risposta 21 aprile 2021, n. 275 dell’Agenzia delle Entrate

Trasferimento delle posizioni individuali dei lavoratori ad altra forma pensionistica complementare – Adempimenti dei sostituti d’imposta

Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

L’Istante (di seguito anche Fondo Istante) è una forma pensionistica complementare a contribuzione definita, istituita presso Beta al fine di farvi affluire le quote di trattamento di fine rapporto (TFR) maturando nell’ipotesi prevista dall’articolo 8, comma 7, lettera b), n. 3, del decreto legislativo 5 dicembre 2005, n. 252.

L’articolo 1, comma 1, del decreto del Ministro delle Politiche Sociali adottato di concerto con il Ministro dell’Economia e delle Finanze 31 marzo 2020, n. 85 (di seguito, Regolamento), in attuazione di quanto previsto dall’articolo 1, commi da 173 a 175, della legge 27 dicembre 2017, n. 205, ha disposto la messa in liquidazione dell’ Istante.

L’articolo 2 del Regolamento prevede che, a decorrere dal primo giorno del secondo mese successivo alla sua data di entrata in vigore:

– l’istante è chiuso alle nuove adesioni;

– le quote di TFR maturando dei nuovi iscritti taciti, ai sensi dell’articolo 8,  comma 7, lettera b), numero 3), del decreto legislativo n. 252 del 2005, affluiscono ad una forma pensionistica complementare (di seguito Fondo Alfa); tali somme sono destinate ad un comparto del Fondo Alfa che presenta le caratteristiche di cui all’articolo 8, comma 9, del decreto legislativo n. 252 del 2005;

– la posizione individuale dei nuovi iscritti taciti di cui al comma 2 dell’articolo 2 del Regolamento, costituita presso il Fondo Alfa, può essere trasferita, su richiesta di questi ultimi, ad un’altra forma pensionistica complementare dopo che sia trascorso almeno un anno dall’adesione.

Il Fondo Alfa è una forma pensionistica complementare a contribuzione definita, fondo pensione negoziale istituito sulla base di accordi collettivi, cui possono aderire i lavoratori dipendenti appartenenti ai settori il cui rapporto di lavoro è disciplinato dagli accordi collettivi di istituzione di detto Fondo, volontariamente oppure mediante conferimento tacito del TFR, dell’importo di cui all’articolo 7, comma 9-undecies, della legge 6 agosto 2015, n. 125, nonché nell’ipotesi prevista dall’articolo 8, comma 7, lettera b), n. 3, del decreto legislativo n. 252 del 2005.

Sono trasferite al Fondo Alfa le posizioni individuali dei lavoratori iscritti al Fondo Istante al 30 settembre 2020.

Una volta completate le attività di liquidazione l’eventuale attivo residuo è trasferito al Fondo Alfa che succede nei rapporti passivi ancora in essere; conseguentemente il Fondo Istante viene cancellato dall’Albo dei fondi pensione tenuto dalla COVIP.

Ciò posto, viene rappresentato che il Fondo Istante nell’anno 2020 ha operato nella qualità di sostituto di imposta in relazione alle prestazioni erogate agli iscritti, con riferimento ai quali nel 2021 dovrà essere presentata la Certificazione Unica (CU) e la dichiarazione dei sostituti d’imposta e degli intermediari (Modello 770).

In relazione al predetto trasferimento, inoltre, il Fondo Istante ha realizzato un risultato negativo della gestione che ha comportato la determinazione di un “risparmio d’imposta” (pari al 20% del risultato negativo della gestione), che si somma al risultato negativo della gestione delle precedenti annualità.

Pertanto, si pone la criticità nella movimentazione delle posizioni degli aderenti verso il Fondo Alfa, laddove il controvalore di dette posizioni che il Fondo Alfa, dovrà conferire alla Compagnia delegataria per la gestione del comparto, risulterà infatti superiore rispetto alla liquidità disponibile. La differenza sarà appunto costituita dal “risparmio d’imposta”, che potrà essere utilizzato esclusivamente in riduzione di un ipotetico futuro debito di imposta ma che, allo stato, non costituisce un credito di imposta.

Ne consegue che al pari del Fondo Istante anche da parte del trasferitario Fondo Alfa vi è l’esigenza di acquisire certezza di potere beneficiare del “risparmio d’imposta” anzidetto.

Ciò posto, il Fondo Istante chiede:

1) quale, tra il Fondo Istante e il Fondo Alfa, sia il soggetto titolato/tenuto a presentare nell’anno 2021 la CU (Certificazione Unica) e la dichiarazione dei sostituti d’imposta e degli intermediari (Modello 770/2021) in relazione ai redditi erogati nell’anno solare 2020;

2) quale, tra il Fondo Istante e il Fondo Alfa, sia il soggetto titolato/tenuto ad autoliquidare e versare l’imposta sostitutiva di cui all’articolo 17 del d.lgs. n. 252 del 2005, ove dovuta sul risultato di gestione dell’anno 2020 e sugli importi corrisposti dal Fondo Istante nel corso del 2020 agli iscritti a titolo di garanzia di risultato;

3) se sia legittimo il trasferimento del “risparmio di imposta” al Fondo Alfa per il suo eventuale utilizzo a scomputo di un futuro debito di imposta da parte di quest’ultimo Fondo;

4) infine, quale sia la più corretta modalità di rappresentare nel modello Redditi Enti Non Commerciali 2021 l’operazione in argomento, ovverosia se il Fondo Alfa sia titolato/tenuto alla presentazione della dichiarazione includendo anche apposita evidenza dell’ammontare del risparmio d’imposta derivante dalle posizioni degli iscritti trasferiti dall’Istante.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

Anche se l’operazione delineata presenta effetti tipici di una incorporazione con riferimento alla totalità delle posizioni previdenziali trasferite ma al contempo effetti liquidatori immediati in capo al Fondo Istante, lo stesso ritiene che l’operazione debba essere assimilata nel suo complesso ad una incorporazione, in ragione sia del trasferimento totalitario al Fondo Alfa delle posizioni previdenziali senza soluzione di continuità sia della circostanza che una volta completate le attività indicate nel piano di attività l’eventuale attivo residuo è trasferito al Fondo Alfa e quest’ultimo succede anche negli eventuali rapporti passivi ancora in essere.

Pertanto l’Istante ritiene che dovrebbe essere il Fondo Alfa il soggetto titolato e tenuto alla predisposizione delle CU con riferimento ai redditi erogati ed alle ritenute operate nell’anno solare 2020 dal Fondo Istante e che lo stesso Fondo Alfa debba per la presentare il Modello 770/2021.

Il Fondo Istante ritiene, inoltre, che il Fondo Alfa sia il soggetto titolato e tenuto alla autoliquidazione e al versamento della imposta sostitutiva di cui all’articolo 17 del decreto legislativo 5 dicembre 2005, n. 252, ove dovuta sul risultato di gestione dell’anno 2020 e sugli importi corrisposti dall’Istante nel corso del 2020 agli iscritti a titolo di garanzia di risultato, in quanto forma pensionistica trasferitaria delle posizioni degli iscritti.

L’istante ritiene, altresì, che il “risparmio di imposta” debba necessariamente seguire le posizioni cui esso inerisce e che sia quindi legittimo tanto il suo trasferimento al Fondo Alfa quanto il suo eventuale utilizzo a scomputo di un futuro debito di imposta ad opera della forma pensionistica trasferitaria.

Sotto il profilo dichiarativo, infine, Vistante – assimilando l’operazione in parola, in ragione della natura degli effetti che essa produce, ad una “incorporazione” ai fini dichiarativi di cui trattasi – ritiene che il Fondo Alfa sia titolato e tenuto alla presentazione del modello Redditi EnC 2021 per l’annualità 2020, ivi includendo anche i valori concernenti le posizioni previdenziali dei soggetti che risultano già iscritti al Fondo Istante (compresa la gestione del “risparmio d’imposta”).

Parere dell’Agenzia delle entrate

L’articolo 17, comma 1, del decreto legislativo 5 dicembre 2005, n. 252 prevede che «I fondi pensione sono soggetti ad imposta sostitutiva delle imposte sui redditi nella misura del 20 per cento, che si applica sul risultato netto maturato in ciascun periodo d’imposta.».

In particolare, il risultato netto è pari alla differenza tra:

– il valore del patrimonio netto del fondo alla fine di ciascun anno solare, al lordo dell’imposta sostitutiva, aumentato delle erogazioni effettuate per il pagamento dei riscatti, delle prestazioni previdenziali e delle somme trasferite ad altre forme pensionistiche e diminuito dei contributi versati, delle somme ricevute da altre forme pensionistiche, nonché dei redditi di capitale soggetti a ritenuta, esenti o comunque non soggetti ad imposta

– e il valore del patrimonio stesso all’inizio dell’anno.

Nell’ipotesi in cui il risultato della gestione del fondo evidenzi un decremento, il risultato negativo è computato in diminuzione del risultato di gestione dei periodi d’imposta successivi, per l’intero importo che trova in essi capienza e senza alcun limite temporale.

Come chiarito nella circolare 20 marzo 2001, n. 29/E, in caso di scioglimento del fondo pensione, la forma pensionistica complementare o individuale alla quale l’iscritto ha trasferito la propria posizione individuale, può utilizzare i risultati negativi dell’ultimo periodo di gestione del fondo che si è sciolto, e di quelli precedenti non ancora compensati, a riduzione, rispettivamente, del risultato netto della propria gestione o del risultato netto determinato con riferimento all’iscritto trasferito. La forma pensionistica complementare, ai fini dell’assegnazione delle quote di partecipazione al predetto soggetto, dovrà tener conto anche del credito di imposta conseguente all’utilizzo della quota di risultati negativi ad essa pervenuti.

L’articolo 17, comma 8, del d.lgs. n. 252 del 2005 prevede che l’imposta sostitutiva è versata dai fondi pensione entro il 16 febbraio di ciascun anno. Ai versamenti si applicano le disposizioni del capo III del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241.

Il successivo comma 9 dispone che «La dichiarazione relativa all’imposta sostitutiva è presentata dai fondi pensione con le modalità e negli ordinari termini previsti per la dichiarazione dei redditi. Nel caso di fondi costituiti nell’ambito del patrimonio di società ed enti la dichiarazione è presentata contestualmente alla dichiarazione dei redditi propri della società o dell’ente. Nel caso di fondi pensione aperti e di forme pensionistiche individuali di cui all’articolo 13, comma 1, lettera b), la dichiarazione è presentata rispettivamente dai soggetti istitutori di fondi pensione aperti e dalle imprese di assicurazione».

In relazione ai redditi erogati ed alle ritenute operate, il fondo pensione è tenuto a rilasciare la certificazione unica e a presentare la dichiarazione dei sostituti e degli intermediari (modello 770).

In caso di operazioni straordinarie, secondo le istruzioni (par. 2.4) al modello CU 2021, “la necessità di una corretta imputazione delle ritenute operate e dei versamenti eseguiti, a fronte del rilascio di certificazioni attestanti, nei confronti dei medesimi percipienti, il corretto adempimento degli obblighi fiscali da parte dei sostituti succedutisi nel periodo d’imposta, comporta l’esigenza di una gestione unitaria che consenta nel contempo di verificare:

– che gli adempimenti siano stati correttamente effettuati dal sostituto d’imposta;

–  che quanto certificato al sostituito, con titolo fiscalmente idoneo, abbia puntuale corrispondenza nella dichiarazione resa dal sostituto”.

Nei casi di estinzione del sostituto d’imposta con prosecuzione dell’attività da parte di altro soggetto chi succede nei precedenti rapporti è tenuto a presentare la Certificazione Unica che deve essere comprensiva anche dei dati relativi al periodo dell’anno in cui il soggetto estinto ha operato.

Ciò posto, nel caso di specie, in considerazione della liquidazione del Fondo Istante e del trasferimento delle posizioni previdenziali al Fondo Alfa senza soluzione di continuità nonché della circostanza che l’eventuale attivo residuo è trasferito al Fondo Alfa e quest’ultimo succede anche negli eventuali rapporti passivi ancora in essere, si ritiene condivisibile la soluzione interpretativa proposta dal Fondo Istante.

Nel caso di specie, benché l’articolo 1, primo comma, del Regolamento disponga la messa in liquidazione del Fondo Istante, per effetto del trasferimento delle posizioni previdenziali, senza soluzione di continuità, al Fondo Alfa, si realizza nella sostanza una prosecuzione delle attività previdenziali in oggetto.

Nel caso di specie, la prosecuzione dell’attività in capo al Fondo Alfa è ope legis , ovvero avviene secondo le modalità operative previste dal piano di attività la cui adozione da parte di entrambe le predette forme di previdenza è stata richiesta dall’articolo 3 del Regolamento.

Parimenti, per quanto concerne il soggetto tenuto a presentare la dichiarazione dei sostituti d’imposta e degli intermediari relativa all’anno 2020 (modello 770/2021), dando preminenza agli effetti di continuità delle posizioni previdenziali trasferite rispetto a quelli liquidatori del Fondo Istante, il Fondo Alfa deve presentare un’unica dichiarazione dei sostituti d’imposta comprensiva anche dei dati relativi al periodo dell’anno in cui l’Istante ha operato.

Tenuto conto che la liquidazione è circoscritta all’Istante, e non alle posizioni degli iscritti che, invece, sono trasferite in continuità al Fondo Alfa, si ritiene che anche il “risparmio di imposta” deve considerarsi trasferito al Fondo Alfa. Solo quest’ultimo, infatti, in qualità di Fondo trasferitario delle posizioni previdenziali può utilizzare il predetto “risparmio di imposta” a scomputo di un futuro debito di imposta.

Ne consegue che, il Fondo Alfa è il soggetto titolato e tenuto alla autoliquidazione e al versamento della imposta sostitutiva di cui all’articolo 17 del decreto legislativo 5 dicembre 2005, n. 252, ove dovuta sul risultato di gestione dell’anno 2020 e sugli importi corrisposti dall’Istante nel corso del 2020 agli iscritti a titolo di garanzia di risultato, in quanto forma pensionistica trasferitaria delle posizioni degli iscritti.

Pertanto, il Fondo Alfa dovrà indicare nel quadro RI del modello Redditi EnC il patrimonio netto alla fine del periodo di imposta comprensivo del risparmio di imposta trasferito (rigo RI 2, Colonna 2).

Il presente parere viene reso sulla base degli elementi e dei documenti presentati, assunti acriticamente così come illustrati nell’istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità e concreta attuazione del contenuto.