Ultimi chiarimenti dell’Agenzia delle entrate su obblighi di conservazione delle dichiarazioni fiscali, impegno cumulativo alla trasmissione delle dichiarazioni e visto di conformità – Consiglio Nazionale dei Dottori commercialisti ed esperti contabili – Nota 28 gennaio 2020, n. 8

CONSIGLIO NAZIONALE DOTT COMM E ESP CON – Nota 28 gennaio 2020, n. 8

Ultimi chiarimenti dell’Agenzia delle entrate su obblighi di conservazione delle dichiarazioni fiscali, impegno cumulativo alla trasmissione delle dichiarazioni e visto di conformità

facendo seguito alla Informativa n. 122/2019 del 20 dicembre 2019 con la quale sono stati segnalati alcuni recenti documenti di prassi amministrativa in cui l’Agenzia delle entrate, su sollecitazione del CNDCEC, ha fornito ulteriori chiarimenti in tema di impegno alla trasmissione delle dichiarazioni fiscali, obbligo di sottoscrizione delle dichiarazioni e visto di conformità, con la presente Ti aggiorno sull’attività svolta dal CNDCEC nell’ambito del Tavolo tecnico con l’Agenzia delle entrate relativamente al visto di conformità e alla trasmissione delle dichiarazioni, sulle novità in corso di implementazione nei Tracciati relativi alla Fattura elettronica e ai Corrispettivi telematici, nonché sulle iniziative del CNDCEC per ottenere chiarimenti sull’incerta decorrenza della nuova causa di esclusione dal regime forfetario introdotta dalla Legge di bilancio 2020 per coloro che nell’anno precedente abbiano percepito redditi di lavoro dipendente o assimilati di importo superiore ad euro 30.000.

1. Visto di conformità

Sul punto, l’Agenzia delle entrate – come già segnalato nella citata Informativa n. 122/2019 – ha avviato nuovi controlli in merito alla legittimità del rilascio del visto di conformità e alle modalità di trasmissione della dichiarazioni vistata, in particolare nelle ipotesi in cui il professionista si avvalga per quest’ultimo adempimento di società di servizi contabili, società tra professionisti o associazioni professionali dallo stesso partecipate. In tale occasione è stata richiamata l’Informativa n. 70 del 19 luglio 2019 in cui sono state fornite indicazioni in merito ai nuovi controlli automatici dell’Agenzia nei casi di trasmissione della dichiarazione con visto di conformità apposto da professionista diverso dalla persona fisica incaricata della trasmissione e sono state riepilogate le casistiche in cui il visto di conformità deve ritenersi validamente rilasciato.

è stato altresì già ricordato che, grazie alle nostre sollecitazioni sulla necessità di salvaguardare i comportamenti in buona fede dei professionisti non completamente conformi alla disciplina in materia, l’Agenzia delle entrate ha emanato la risoluzione n. 99/E del 29 novembre 2019 che, nel riepilogare tale disciplina, ha infine precisato che “Con riferimento alle condotte già poste in essere, gli uffici competenti valuteranno caso per caso la sussistenza dei presupposti per l’applicazione del comma 3 dell’articolo 10 (Tutela dell’affidamento e della buona fede. Errori del contribuente) della legge 27 luglio 2000, n. 212, e del comma 2 dell’articolo 6 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, secondo cui ‘Non è punibile l’autore della violazione quando essa è determinata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferiscono, nonché da indeterminatezza … dei modelli per la dichiarazione….’”

L’indicazione di prassi amministrativa renderà pertanto più agevole ai professionisti che abbiano rilasciato, in passato, il visto di conformità senza verificare i prescritti criteri di “connessione” con il soggetto che ha trasmesso telemáticamente la dichiarazione, di invocare la richiamata causa di non punibilità al cospetto di condotte pregresse assunte in buona fede e sostanzialmente corrette, in modo da evitare l’irrogazione delle sanzioni previste nelle ipotesi di rilascio irregolare del visto di conformità.

Al fine di individuare, con riferimento ai visti rilasciati antecedentemente alla pubblicazione della richiamata risoluzione n. 99/E. le condotte del professionista che devono ritenersi tenute in buona fede e dunque non punibili in applicazione del principio di tutela dell’affidamento e della buona fede, il CNDCEC ha sottoposto all’attenzione dell’Agenzia delle entrate i casi in cui il professionista che ha apposto il visto rivestiva la qualifica di rappresentante legale, collaboratore o dipendente (ma non anche di socio) della società di servizi contabili, società tra professionisti o associazione professionale che ha trasmesso la dichiarazione, nonché i casi in cui la dichiarazione vistata sia stata trasmessa da una società semplice o associazione professionale partecipata per più della metà da soggetti iscritti nell’albo degli avvocati.

Come comportamento tenuto in buona fede e quindi non punibile è stato altresì segnalato il caso in cui il professionista che ha apposto il visto dimostri, anche successivamente alla emanazione alla risoluzione n. 99/E/2019, la sussistenza dei requisiti di cui all’articolo 21 del decreto ministeriale 31 maggio 1999, n. 164, compresa la copertura continuativa della polizza assicurativa.

A fronte di tali segnalazioni, l’Agenzia delle entrate ha riferito al CN che sta valutando l’opportunità di emanare un’apposita Comunicazione di servizio, ad uso interno, al fine di assicurare l’uniformità di trattamento nell’attività di controllo da parte degli Uffici competenti per territorio.

2. Predisposizione e trasmissione della dichiarazione corredata da visto di conformità

Al riguardo, la citata risoluzione n. 99/E del 29 novembre 2019, dopo aver riepilogato le disposizioni che disciplinano la materia, ha affermato che “Dalle richiamate disposizioni normative risulta evidente l’obbligo di Identità soggettiva tra chi appone il visto di conformità e chi predispone e trasmette la dichiarazione”.

Tale affermazione desta perplessità alla luce dell’articolo 23 del decreto ministeriale 31 maggio 1999, n.164, richiamato dalla stessa risoluzione n. 99/E, secondo cui “1. I professionisti rilasciano il visto di conformità se hanno predisposto le dichiarazioni e tenuto le relative scritture contabili.

2. Le dichiarazioni e le scritture contabili si intendono predisposte e tenute dai professionista anche quando sono predisposte e tenute direttamente dallo stesso contribuente o da una società di servizi di cui uno o più professionisti posseggono la maggioranza assoluta de! capitale sociale, a condizione che tali attività siano effettuate sotto il diretto controllo e la responsabilità dello stesso professionista”.

È pertanto evidente che il professionista che appone il visto di conformità sulla dichiarazione può trasmettere quest’ultima, eventualmente anche tramite i soggetti collettivi individuati nell’articolo 1 del decreto ministeriale 18 febbraio 2019, indicando nel riquadro relativo all’impegno alla presentazione telematica, presente nel frontespizio delle dichiarazioni, il codice “1” nella casella relativa al “Soggetto che ha predisposto la dichiarazione”, al fine di segnalare che la dichiarazione è stata predisposta dal contribuente, avendo cura tuttavia di rispettare la condizione che tale attività sia effettuata sotto il diretto controllo e la responsabilità dello stesso professionista.

Al fine di dissipare qualsiasi dubbio, il CNDCEC ha formulato all’Agenzia delle entrate un quesito su tale specifico aspetto che si auspica possa trovare risposta nel più breve tempo possibile, considerato l’approssimarsi del termine iniziale per la trasmissione delle dichiarazioni IVA 2020.

3. Novità in corso di implementazione nei Tracciati relativi alla Fattura elettronica e ai Corrispettivi telematici

Nel corso dell’ultima riunione del Forum italiano sulla Fatturazione elettronica, tenutasi il 22 gennaio u.s., l’Agenzia delle entrate ha illustrato le novità in via di impementazione nei Tracciati relativi alla Fattura elettronica e ai Corrispettivi telematici. Per maggiori dettagli sul punto, si allega la presentazione che l’Agenzia delle entrate ha predisposto per l’occasione.

4. Decorrenza della nuova causa di esclusione dal regime forfetario di cui alla lettera d-ter) del comma 57 dell’articolo 1 L. 23 dicembre 2014. n. 190. introdotta dalla Legge di bilancio 2020

Con riferimento all’incerta decorrenza della nuova causa di esclusione dal regime forfetario introdotta dalla Legge di bilancio 2020 per coloro che nell’anno precedente abbiano percepito redditi di lavoro dipendente o assimilati di importo superiore ad euro 30.000, si allega la nota tecnica che il CNDCEC ha inviato all’Agenzia delle entrate in cui si evidenziano i motivi che lasciano preferire l’interpretazione secondo cui, in ossequio a quanto previsto dall’articolo 3, commi 1 e 2, della legge n. 212 del 2000 (Statuto dei diritti del contribuente), coloro che abbiano percepito nel 2019 un reddito di lavoro dipendente o assimilato superiore a 30.000 euro potranno comunque applicare nell’anno 2020 il regime forfetario, fermo restando che dovranno rimuovere la causa ostativa nel 2020, a pena di fuoriuscita dal regime forfetario dal 2021.

Sotto il profilo più eminentemente “politico”, al fine di ottenere una presa di posizione ufficiale da parte dei competenti organi istituzionali che recepisca la predetta soluzione interpretativa, abbiamo promosso le seguenti allegate interrogazioni a risposta immediata rivolte al Ministro dell’economia e delle finanze: la n. 5/03395 e la n. 5/03396 presentate il 15 gennaio u.s. in Commissione Finanze della Camera dei deputati, rispettivamente, dall’on.le Trano (M5S) e dall’on.le Centemero (L-Sp). Un’analoga interrogazione a risposta immediata è stata presentata anche in Commissione Finanze e Tesoro del Senato della Repubblica da parte dell’on.le De Bertoldi (Fdl).

Sul punto, il Sottosegretario al Ministero dell’economia e delle finanze, Maria Cecilia Guerra, ha annunciato in tempi brevissimi un chiarimento ufficiale che propenderà invece per l’immediata applicabilità della predetta causa ostativa. Alla luce di tali anticipazioni, il CNDCEC ha già predisposto gli emendamenti per un intervento normativo che fissi la decorrenza delle nuove cause ostative dal prossimo anno.

5. Documento “Nuove deroghe all’obbligo di stampa dei registri contabili e modalità di assolvimento dell’imposta di bollo”

Ho il piacere infine di comunicarTi che il Consiglio nazionale e la Fondazione nazionale dei Commercialisti hanno pubblicato, il 17 gennaio u.s., il Documento in oggetto allegato che illustra le novità recate dall’articolo 12-octies del D.L. 34/2019 (cit. “Decreto Crescita”) relative alle modalità di tenuta dei registri contabili con sistemi elettronici, con il quale è stata estesa a tutti i registri la deroga all’obbligo di stampa degli stessi già prevista con riferimento ai soli registri IVA (v. nuovo comma 4 – quater dell’articolo 7 D.L. 10 giugno 1994, n. 357, convertito, con modificazioni dalla L. 8 agosto 1994, n. 489). Si segnala che la novità normativa deriva da una richiesta del CN espressa in sede di audizione parlamentare sul D.L. 34/2019.

Considerata l’estrema rilevanza dei temi trattati, sei invitato a dare la massima diffusione tra gli Iscritti della presente Informativa, al fine di sollecitare la massima attenzione nello svolgimento delle attività innanzi richiamate.

Certo della Tua preziosa collaborazione, invio cordiali saluti.

Allegato 1

NUOVE DEROGHE ALL’OBBLIGO DI STAMPA DEI REGISTRI CONTABILI E MODALITÀ DI ASSOLVIMENTO DELL’IMPOSTA DI BOLLO

Abstract

Il D.L. n. 34 del 2019 (c.d. “Decreto Crescita”) ha esteso a tutti i libri e registri contabili tenuti in forma elettronica la deroga dell’obbligo di stampa dei medesimi, originariamente adottata solo per alcuni registri IVA. Il definitivo superamento dell’obbligo di stampa di tutti i libri e registri contabili (compresi quelli per i quali è prevista l’applicazione dell’imposta di bollo) non è stato accompagnato dall’adozione di una disciplina specifica in merito alle modalità di assolvimento di detto tributo. Con il presente documento si intendono offrire delle possibili soluzioni alle conseguenti difficoltà operative che potrebbero emergere nell’individuare le modalità di applicazione dell’imposta di bollo in assenza dell’obbligo di stampa periodica della contabilità.

SOMMARIO

1. Premessa
2. Le modalità di tenuta e conservazione dei registri contabili
3. L’obbligo di stampa dei libri e registri contabili tenuti con sistemi elettronici
4. Gli obblighi connessi all’assolvimento dell’imposta di bollo

4.1. Modalità di applicazione dell’imposta di bollo ai libri e registri contabili

4.2. Abrogazione dell’obbligo di stampa periodica della contabilità tenuta con mezzi elettronici e modalità di adempimento dell’imposta di bollo

1. Premessa

Il D.L. 30 aprile 2019, n. 34, convertito con modificazioni dalla legge 28 giugno 2019, n. 58 (c.d. “Decreto Crescita”) ha introdotto un’importante novità in merito alle modalità di tenuta dei registri contabili con sistemi elettronici, estendendo a tutti i predetti registri la deroga dell’obbligo di stampa dei medesimi, originariamente introdotta solo con riferimento ad alcuni registri IVA (NOTA 1).

Il definitivo superamento dell’obbligo di stampa di tutti i registri contabili, compresi quelli per i quali è prevista l’applicazione dell’imposta di bollo, non è stato accompagnato dall’adozione di una disciplina specifica in merito alle modalità di assolvimento di detto tributo con conseguenti non trascurabili difficoltà operative.

Il presente documento vuole, dunque, individuare alcune possibili soluzioni in ordine alle modalità con le quali si dovrà adempiere all’obbligo di versamento dell’imposta di bollo su detti registri definitivamente “dematerializzati”. A tal fine, si è ritenuto opportuno prendere le mosse dall’evoluzione normativa che ha caratterizzato le regole sottostanti la tenuta e conservazione delle scritture contabili su supporti analogici e digitali e svolgere una breve ricognizione della disciplina generale inerente le modalità applicative dell’imposta di bollo alla contabilità.

2. Le modalità di tenuta e conservazione dei registri contabili

Come noto, gli obblighi di tenuta delle scritture contabili sono fissati in parte dalla normativa codicistica (artt. 2214 e ss. e art. 2238 del c.c.) e in parte dalla normativa fiscale (artt. 13 – 22 del d.P.R. n. 600 del 1973). L’obbligo di tenuta della contabilità viene diversamente articolato, dalla normativa di riferimento, in funzione di requisiti soggettivi (vale a dire a seconda che si tratti di una società, un’impresa individuale o un professionista), oggettivi connessi all’elemento dimensionale (regimi di contabilità ordinaria o semplificata), nonché dell’esercizio di opzioni per la fruizione di regimi particolarmente semplificati e/o agevolati (come, per esempio, il regime c.d. forfettario).

I registri contabili e i libri sociali che vanno conservati per un minimo di dieci anni dalla data dell’ultima registrazione (art. 2220 del c.c.) e, in ogni caso, sino alla definizione dell’eventuale accertamento relativo al corrispondente periodo d’imposta, sono i seguenti:

– il registro dei beni ammortizzabili;

– i registri previsti ai fini IVA (il registro delle fatture emesse, quello dei corrispettivi e quello degli acquisti, di cui rispettivamente agli artt. 23, 24 e 25 del d.P.R. n. 633 del 1972);

– le scritture contabili ausiliarie di magazzino;

– il libro giornale (e i relativi conti di mastro o mastrini);

– il libro degli inventari.

Le regole per la corretta tenuta delle scritture contabili obbligatorie nascono in funzione della contabilità cartacea e solo successivamente sono state adeguate all’evoluzione compiuta in chiave tecnologica nelle modalità di tenuta della contabilità.

Con riferimento alle modalità tradizionali di tenuta dei libri contabili, l’art. 2215 del c.c. prescrive l’osservanza di determinate formalità prima dell’uso: la numerazione progressiva di ogni pagina e la bollatura di ogni foglio per quei libri di cui è previsto l’obbligo della bollatura o della vidimazione. Tali regole sono dettate al fine di evitare il rischio di “manipolazione” della contabilità, mediante ablazioni, sostituzioni od aggiunte di fogli.

L’obbligo della bollatura, originariamente previsto per tutti i libri contabili tranne che per i conti di mastro e il libro dei beni ammortizzabili, è venuto meno nel 2001 per i registri di natura fiscale e per il libro giornale e per quello degli inventari (NOTA 2): dal che consegue che per questi ultimi libri la numerazione progressiva delle pagine può essere effettuata dal soggetto obbligato, non più dal notaio o dall’Ufficio del registro delle imprese. Inoltre, come evidenziato dalla circolare dell’Agenzia delle entrate 22 ottobre 2001, n. 92/E, non è necessaria la numerazione preventiva per blocchi di pagine, essendo sufficiente che la stessa sia eseguita nel momento in cui la pagina viene utilizzata, vale a dire contestualmente all’effettuazione delle registrazioni. A seguito della semplificazione richiamata, gli obblighi di bollatura delle pagine e di numerazione preventiva restano dovuti per i libri sociali obbligatori (art. 2421 del codice civile) e per alcuni registri previsti da alcune norme speciali.

Inoltre, come prescritto dall’art. 2219 del c.c., le scritture contabili devono essere tenute rispettando le regole di una contabilità ordinata, senza spazi in bianco, senza interlinee e senza trasporti in margine (NOTA 3). Non devono essere presenti abrasioni e, quando è necessario effettuare cancellazioni, queste vanno eseguite in modo che le parole cancellate rimangano leggibili.

A fianco alla tradizionale tenuta su supporto cartaceo dei libri e registri contabili, è stata successivamente riconosciuta la possibilità di tenere la contabilità con strumenti informatici. A tal proposito, l’art. 2215-bis del c.c. (aggiunto dal comma 12-bis dell’art. 16 del D.L. 29 novembre 2008, n. 185, convertito con modificazioni dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2) prevede che i libri, i repertori, le scritture e la documentazione, la cui tenuta è obbligatoria per disposizione di legge o di regolamento o che sono richiesti dalla natura o dalle dimensioni dell’impresa, possono essere formati e tenuti anche con strumenti informatici.

In tal caso, le registrazioni contenute nei documenti contabili devono essere rese consultabili in ogni momento con i mezzi messi a disposizione dal soggetto tenutario e costituiscono informazione primaria e originale da cui è possibile effettuare, su diversi tipi di supporto, riproduzioni e copie. Ai sensi della medesima disposizione, qualora si opti per la tenuta della contabilità con strumenti informatici, i cennati obblighi di numerazione progressiva e vidimazione vengono assolti mediante apposizione, almeno una volta all’anno, della marcatura temporale e della firma digitale dell’imprenditore o di altro soggetto dal medesimo delegato. Qualora per un anno non siano state eseguite registrazioni, la firma digitale e la marcatura temporale devono essere apposte all’atto di una nuova registrazione e da tale apposizione decorre il periodo annuale.

Il rispetto delle suddette regole garantisce ai libri, repertori e scritture tenuti con strumenti informatici la medesima efficacia probatoria di cui agli artt. 2709 e 2710 del c.c..

Con riferimento alla normativa fiscale (NOTA 4), il predetto comma 4-ter dell’art. 7 del D.L. 10 giugno 1994, n. 357, convertito con modificazioni dalla legge 8 agosto 1994, n. 489, aveva già previsto la possibilità di tenere le scritture contabili con sistemi “meccanografici”, in alternativa ai tradizionali supporti cartacei, introducendo un obbligo periodico di stampa su supporto cartaceo dei dati contabilizzati con mezzi elettronici.

Con riferimento alle modalità di conservazione dei libri e registri contabili, si ricorda che i medesimi possono essere conservati o su supporto cartaceo, oppure con le c.d. “modalità di conservazione sostitutiva”, che consentono una integrale dematerializzazione della contabilità.

La prima tipologia di conservazione (su supporto cartaceo) non necessita di specifiche tecniche ulteriori rispetto alle cennate regole inerenti la corretta tenuta della contabilità su supporti cartacei. Decisamente più articolate sono le regole sottostanti la corretta conservazione sostitutiva dei libri, registri e documenti contabili.

Un importante progresso nell’ottica dell’informatizzazione degli obblighi di conservazione dei documenti contabili è intervenuto con il riconoscimento della possibilità di formare e conservare le scritture contabili direttamente su supporti elettronici, secondo le Linee guida adottate dall’Agenzia per l’Italia digitale (NOTA 5), in base al procedimento di cui all’art. 71 del Codice dell’Amministrazione Digitale (NOTA 6), nonché dal D.P.C.M. 13 gennaio 2004, successivamente sostituito dal D.P.C.M. 30 marzo 2009 e, poi, dal D.P.C.M. 3 dicembre 2013, direttamente applicabili anche ai documenti a rilevanza fiscale, secondo quanto previsto dal D.M. 17 giugno 2014 che ha sostituito il D.M. 23 gennaio 2004.

Come anticipato, possono essere formati e tenuti con strumenti elettronici i libri, i repertori, le scritture e la documentazione la cui tenuta è obbligatoria per disposizione di legge o di regolamento o che sono richiesti dalla natura o dalle dimensioni dell’impresa. Le registrazioni contenute nei documenti devono essere rese consultabili in ogni momento con mezzi messi a disposizione dal soggetto tenutario e costituiscono informazione primaria e originale, da cui è possibile effettuare riproduzioni e copie, su diversi tipi di supporto.

Inoltre, in caso di tenuta della contabilità con strumenti informatici, gli obblighi di numerazione progressiva, vidimazione e tutti gli altri obblighi previsti dalla normativa vigente, sono assolti, come già anticipato, mediante apposizione (con cadenza annuale (NOTA 7), a far data dalla “messa in opera”) della marcatura temporale e della firma digitale del professionista o dell’imprenditore (o di altro soggetto da questi delegato) (NOTA 8). Per i libri e registri la cui tenuta è obbligatoria per disposizione di legge o di regolamento di natura tributaria, il predetto termine annuale opera, a fini fiscali, secondo quanto disposto dal comma 3 dell’art. 3 del D.M. 17 giugno 2014 che prevede che il processo di conservazione sostitutiva deve essere effettuato entro il termine di cui al comma 4-ter dell’art. 7 del D.L. n. 357 del 1994, ossia entro tre mesi dal termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi (NOTA 9).

Con la firma digitale si attribuisce al documento un riferimento temporale che corrisponde alla data in cui la firma è apposta. La marca temporale, invece, rappresenta il servizio offerto da un soggetto che certifica il riferimento temporale della rilevazione, rendendolo opponibile a terzi. Se per un anno non vengono effettuate registrazioni, la marcatura temporale e la firma digitale vengono apposte al momento di una nuova registrazione e da tale apposizione decorre nuovamente il termine annuale.

3. L’obbligo di stampa dei libri e registri contabili tenuti con sistemi elettronici

L’introduzione di una contabilità che può essere tenuta e conservata in modalità integralmente digitale non ha fatto venir meno la possibilità di continuare a tenere i libri e registri contabili avvalendosi di sistemi elettronici, optando per una conservazione tradizionale su supporto cartaceo in luogo della conservazione sostitutiva (una contabilità che possiamo definire di tipo analogico).

Ovviamente, anche se ormai è un’opzione decisamente residuale, rimane in vigore anche la possibilità di optare per una tenuta e conservazione della contabilità integralmente su carta.

Come anticipato, qualora si scelga di tenere una contabilità analogica, elaborata con sistemi elettronici, è necessario integrare determinati requisiti affinché alla medesima si possa riconoscere l’efficacia probatoria che gli artt. 2709 e 2710 del c.c. attribuiscono ai libri e registri tenuti e conservati su supporto cartaceo. In proposito, l’art. 7, comma 4-ter, del D.L. 10 giugno 1994, n. 357 prevede che la tenuta di qualsiasi registro contabile con sistemi elettronici è considerata regolare, in difetto di trascrizione su supporti cartacei dei dati relativi all’esercizio per il quale non siano scaduti da oltre tre mesi (NOTA 10) i termini per la presentazione delle relative dichiarazioni annuali, purché i dati stessi siano aggiornati, disponibili e stampabili in sede di controlli ed ispezioni contestualmente alla richiesta avanzata dagli organi competenti ed in loro presenza.

Affinché sia considerata regolare questa modalità di tenuta delle scritture contabili, nello spazio temporale intercorrente prima della stampa su supporto cartaceo, è necessario quindi il verificarsi delle seguenti condizioni (NOTA 11):

1. a) si deve trattare di scritture contabili relative all’esercizio per il quale non siano scaduti da oltre tre mesi i termini per la presentazione della dichiarazione dei redditi (NOTA 12);
2. b) si deve poter trascrivere su supporti cartacei i dati memorizzati in qualsiasi momento ed in ogni caso allorquando vengono richiesti in sede di controllo da parte degli organi competenti ed in loro presenza;
3. c) le scritture devono essere aggiornate, nel senso che i dati devono risultare acquisiti dall’elaboratore entro il termine di 60 giorni dalla data di effettuazione delle operazioni, previsto dall’art. 22, comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973 ai fini delle imposte sui redditi.

Con la conversione in legge del c.d. “Decreto fiscale 2018” (NOTA 13) è stato aggiunto il comma 4-quater all’art. 7 del D.L. 10 giugno 1994, n. 357 che prevede un’espressa deroga all’obbligo di stampa di cui al richiamato comma 4-ter. In base a tale deroga la tenuta dei registri con sistemi elettronici è, in ogni caso, considerata regolare in difetto di trascrizione su supporti cartacei nei termini di legge, se in sede di accesso, ispezione o verifica gli stessi risultano aggiornati sui predetti sistemi elettronici e vengono stampati a seguito della richiesta avanzata dagli organi procedenti ed in loro presenza. La deroga, che nella formulazione originaria del citato comma 4-quater era riferita unicamente ai registri IVA delle fatture emesse e ricevute (NOTA 14), è stata da ultimo estesa dapprima ai registri IVA dei corrispettivi (NOTA 15) e poi a “qualsiasi registro contabile con sistemi elettronici su qualsiasi supporto” (NOTA 16).

Il comma 4-quater non prevede alcun termine per la stampa dei registri contabili, considerato che la stessa è prevista nella sola ipotesi in cui vi sia una richiesta in caso di ispezione o verifica da parte degli organi competenti. In sostanza quindi, mentre il comma 4-ter contempla una “tenuta” delle scritture contabili con sistemi meccanografici, ma richiede espressamente una loro “conservazione” su carta entro 3 mesi dal termine di presentazione della dichiarazione annuale dei redditi, il comma 4-quater ha eliminato per qualsiasi registro contabile l’obbligo di “conservazione” consentendo alle imprese di limitarsi alla sola “tenuta” con sistemi elettronici.

Il superamento dell’obbligo periodico di stampa dei registri contabili, sebbene contenuto in una disposizione testualmente riferita alla sola “tenuta” e non anche alla “conservazione” di tali registri, sembrerebbe suggerire che i soggetti che scelgono le modalità di conservazione su supporto cartaceo possono ora conservare la contabilità unicamente nei files generati dai relativi programmi di gestione contabile e procedere alla stampa solo in caso di verifica. Del resto, la finalità perseguita con la modifica normativa in esame (come espressamente proposta dal CNDCEC) era proprio quella di semplificare non solo la tenuta, ma anche le modalità di conservazione dei libri e registri contabili.

A tal uopo, è utile evidenziare che, a suffragio della legittimità di una ricostruzione esegetica di questo tipo sembrerebbe militare il fatto che, a seguito dell’intervenuta soppressione degli obblighi di vidimazione e bollatura iniziale dei registri e libri contabili, la conservazione su supporto cartaceo non offre garanzie di staticità e immodificabilità dei dati nel tempo, maggiori della conservazione dei files su supporto elettronico, con stampa solo su richiesta dei verificatori. Sul punto, tuttavia, si auspica un intervento della prassi amministrativa atto a delineare l’esatta portata della modifica normativa in esame (NOTA 17).

Aderendo alla proposta interpretazione, restano tuttavia dubbi in merito alle modalità di adempimento degli obblighi connessi all’assolvimento dell’imposta di bollo sui libri contabili.

Infatti, il superamento dell’obbligo periodico di stampa di tutti i registri e libri contabili, compresi quelli per i quali è tutt’ora prevista l’applicazione dell’imposta di bollo, non è stato accompagnato dall’adozione di una specifica disciplina in merito alle modalità di assolvimento di detto tributo. Pertanto, diviene essenziale svolgere qualche considerazione sul punto, al fine di individuare con quali modalità si potrà assolvere l’imposta di bollo con riferimento, in particolare, al libro giornale e al libro degli inventari.

4. Gli obblighi connessi all’assolvimento dell’imposta di bollo

4.1. Modalità di applicazione dell’imposta di bollo ai libri e registri contabili

L’obbligo di assolvimento dell’imposta di bollo con riferimento alle scritture contabili è disciplinato, in via generale, dall’art. 16 lett. a) della Tariffa Parte I allegata al d.P.R. n. 642 del 1972, ai sensi del quale l’assolvimento dell’imposta è dovuto in relazione alla tenuta del libro giornale e del libro degli inventari (ex art. 2214, comma 1, c.c.), dei libri sociali obbligatori (ex art. 2421, comma 1, c.c.), nonché, in via residuale, per ogni altro libro o registro prescritto da leggi speciali. Viceversa, sono esentati dall’assolvimento dell’imposta di bollo i libri e registri contabili la cui tenuta è prescritta da norme tributarie, quali quelle di cui al d.P.R. n. 600 del 1973 (per le imposte dirette) o al d.P.R. n. 633 del 1972 (per l’IVA).

Le modalità di assolvimento dell’imposta di bollo sono diversamente disciplinate in funzione del fatto se la contabilità è tenuta in modalità cartacea, ovvero su supporto informatico. Per i registri e libri tenuti su supporto cartaceo, l’imposta è dovuta ogni 100 pagine (NOTA 18) o frazione di pagine nella misura di 16,00 euro (NOTA 19) per le società che versano la tassa di concessione governativa in misura forfettaria (NOTA 20); ovvero 32,00 euro per tutti gli altri soggetti.

In tal caso l’imposta può essere assolta con due diverse modalità:

– attraverso il pagamento ad intermediario convenzionato con l’Agenzia delle entrate, il quale rilascia apposito contrassegno;

– mediante pagamento tramite modello F23 (NOTA 21).

L’imposta, in tal caso, va versata prima dell’utilizzo del libro o di ciascun blocco di 100 pagine.

Per la contabilità tenuta con strumenti informatici, l’imposta è dovuta ogni 2.500 registrazioni o frazioni di esse, nella medesima misura indicata per la contabilità analogica.

Come evidenziato dalla risoluzione dell’Agenzia delle entrate 9 luglio 2007, n. 161/E, per “registrazione” si deve intendere ogni singolo accadimento contabile, a prescindere dalle righe di dettaglio. Pertanto, se si guarda al libro degli inventari per accadimento contabile deve intendersi la registrazione relativa a ciascun cespite, mentre per il libro giornale il concetto di registrazione va riferito ad ogni singola operazione rilevata in partita doppia, a prescindere dalle righe di dettaglio interessate.

In ipotesi di tenuta e conservazione digitale della contabilità, l’art. 6 del D.M. 17 giugno 2014 prevede che l’imposta sia assolta in un’unica soluzione e in via esclusivamente telematica, mediante modello F24 online (NOTA 22).

Ai sensi del comma 2 del cit. art. 6 “il pagamento dell’imposta relativa alle fatture, agli atti, ai documenti ed ai registri emessi o utilizzati durante l’anno avviene in un’unica soluzione entro 120 giorni dalla chiusura dell’esercizio”. In proposito, è utile ricordare quanto affermato dall’Agenzia delle entrate con la risoluzione 28 aprile 2015, n. 43/E secondo cui per “anno” si deve intendere l’anno solare e l’imposta va calcolata in relazione a tale periodo. Ne consegue che, in applicazione delle disposizioni introdotte con il D.M. 17 giugno 2014, il versamento relativo ai documenti informatici emessi o utilizzati nell’anno deve essere effettuato entro il 30 aprile (ovvero il 29 aprile per gli anni bisestili).

4.2. Abrogazione dell’obbligo di stampa periodica della contabilità tenuta con mezzi elettronici e modalità di adempimento dell’imposta di bollo

L’abrogazione dell’obbligo di stampa periodica dei registri IVA tenuti con mezzi elettronici, introdotta dall’articolo 19-octies, comma 6, D.L. 16 ottobre 2017, n. 148, convertito con modificazioni dalla legge 4 dicembre 2017, n. 172, non ha avuto riflessi sulle modalità di assolvimento dell’imposta di bollo; in quanto l’art. 39, comma 1, del d.P.R. n. 633 del 1972 prevede un regime di esenzione dal bollo in relazione a tutti i registri IVA. Diversa è la situazione che si è venuta a verificare a seguito del recente ampliamento della suddetta deroga all’obbligo di stampa periodica dei libri e registri contabili.

Come anticipato, infatti, il superamento dell’obbligo di stampa di tutti i registri contabili ha finito per ricomprendere anche quei registri e libri in relazione ai quali è prevista l’applicazione dell’imposta di bollo (quali il libro giornale e il libro degli inventari). Tale modifica normativa, peraltro, non è stata accompagnata dall’adozione di una disciplina specifica in merito alle modalità di assolvimento di detto tributo.

Questo stato di cose pone la necessità di individuare, in via interpretativa, quale fra le modalità di assolvimento dell’imposta attualmente previste dal nostro ordinamento meglio si adatti all’ipotesi di libri e registri contabili analogici, tenuti con strumenti elettronici, in relazione ai quali è stato definitivamente superato l’obbligo di stampa periodica.

Ebbene, a seguito delle intervenute modifiche normative, sembrerebbero potersi verificare le seguenti ipotesi:

1. tenuta dei libri contabili con sistemi informatici e conservazione sostitutiva;
2. tenuta dei libri contabili con sistemi informatici e conservazione tradizionale (vale a dire non sostitutiva), con stampa periodica su carta (anche se non più obbligatoria);
3. tenuta dei libri contabili con sistemi informatici e conservazione tradizionale (vale a dire non sostitutiva), con stampa solo occasionale su carta (al momento di eventuali verifiche).

Ebbene, nell’ipotesi sub 1, l’adozione della metodologia di conservazione sostitutiva dei libri contabili impone, per espressa previsione normativa, che l’imposta di bollo venga assolta in un’unica soluzione e in via esclusivamente telematica, mediante modello F24 online (art. 6 del D.M. 17 giugno 2014).

Nell’ipotesi sub 2, la scelta di continuare a stampare con periodicità annuale i libri contabili, ai sensi di quanto previsto dal comma 4-ter dell’art. 7 del D.L. n. 357 del 1994, determina la necessità di assolvere l’imposta di bollo in funzione del numero di pagine (e non del numero di registrazioni), attraverso l’apposizione dell’apposito contrassegno, oppure mediante pagamento tramite modello F23.

Nell’ipotesi sub 3, nonostante non ci si trovi in presenza di una conservazione sostitutiva della contabilità e, quindi, non sussista alcun obbligo normativo in tal senso, sembrerebbe comunque preferibile liquidare l’imposta in base alle registrazioni e versarla in un’unica soluzione mediante F24 online. L’assenza della stampa dei libri, infatti, renderebbe impossibile il calcolo dell’imposta in funzione del numero di pagine.

Tuttavia, proprio poiché nel caso di specie non sussiste alcun obbligo normativo in tal senso, è possibile ipotizzare che, qualora si scelga di effettuare una periodica stampa virtuale dei libri contabili (vale a dire una stampa su file in formato “pdf”), si possa liquidare l’imposta di bollo in funzione del numero di pagine (generate al momento della stampa in “pdf”), utilizzando per il pagamento il modello F23. Resterebbe, viceversa, in ogni caso preclusa (per evidenti ragioni) la possibilità di assolvere l’imposta mediante apposizione dell’apposito contrassegno.

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Note:

(1) Nello specifico, l’art. 12-octies del “Decreto Crescita” ha modificato il comma 4-quater dell’art. 7 del D.L. 10 giugno 1994, n. 357 (convertito con modificazioni dalla legge 8 agosto 1994, n.489) che originariamente prevedeva una deroga all’obbligo di stampa dei registri tenuti su supporti informatici esclusivamente con riferimento ad alcuni registri IVA.

Deroga introdotta, nel corso del 2017, dall’art. 19-octies, comma 6, del D.L. 16 ottobre 2017, n. 148, convertito con modificazioni dalla legge 4 dicembre 2017, n. 172.

(2) La soppressione deIl’obbligo della bollatura e della vidimazione iniziale dei registri di natura fiscale, del libro giornale e del libro degli inventari è avvenuta ad opera dell’art. 8, comma 1, della legge 18 ottobre 2001, n. 383, con decorrenza dal 25 ottobre 2001.

(3) Sul punto, cfr. la circolare della Guardia di finanza n. 1 del 2018, vol. Il, cap. 3, par. 7, lett. b).

(4) Come specificato dalla circolare dell’Agenzia delle entrate 29 febbraio 2012, n. 5/E (p. 6.5), le disposizioni civilistiche recate dall’art. 2215-bis del c.c. si pongono in rapporto di genere a specie con quelle vigenti nell’ambito del sistema tributario.

(5) il regolamento per l’adozione delle linee guida è stato emanato con Determinazione 17 maggio 2018, n. 160/2018.

(6) Cfr. art. 39 del Codice dell’Amministrazione Digitale, di cui al D.Lgs. 7 marzo 2005, n. 82.

(7) Cfr. il comma 3 dell’art. 2215-bis del c.c..

(8) La firma elettronica qualificata apposta deve essere quella del soggetto che emette il documento (e, quindi, di norma l’imprenditore o il professionista) e si distingue da quella del responsabile della conservazione.

(9) In tal senso, risoluzione dell’Agenzia delle Entrate 10 aprile 2017, n. 46/E.

(10) Il termine originario faceva riferimento alla necessità che non fossero scaduti i termini per la presentazione delle dichiarazioni annuali ed è stato successivamente cosi modificato dall’art. 1, comma 161, della legge 24 dicembre 2007, n. 244, in vigore dal 1° gennaio 2008.

(11) Sul punto, si veda anche la circolare dell’Agenzia delle entrate 27 ottobre 1994, n. 181/E (paragrafo 7.4).

(12) Cfr. la già citata risoluzione dell’Agenzia delle entrate 10 aprile 2017, n. 46/E.

(13) Cfr. art. 19-octies, comma 6, D.L. 16 ottobre 2017, n. 148, convertito con modificazioni dalla legge 4 dicembre 2017, n. 172.

(14) In proposito, è utile ricordare che l’Agenzia delle entrate (in occasione del Telefisco 2018) ha riconosciuto l’applicabilità del principio del favor rei di cui all’art. 3, comma 3, del D.Lgs. n. 472 del 1997, per cui anche per i registri IVA che avrebbero dovuto essere stampati prima del 6 dicembre 2017, l’eventuale omissione dell’adempimento non ha provocato l’irrogazione di sanzioni.

(15) Cfr. art. 17, comma 1-bis, D.L. 23 ottobre 2018, n. 119 convertito con modificazioni dalla legge 17 dicembre 2018, n. 136.

(16) Come anticipato in premessa, l’art. 12-octies del D.L. 30 aprile 2019, n. 34, convertito con modificazioni dalla legge 28 giugno 2019, n. 58 (c.d. Decreto Crescita) ha modificato in tal senso il citato comma 4-quater dell’art. 7 del D.L. n. 357 del 1994.

(17) infatti, una diversa lettura dell’intervento normativo potrebbe far ritenere che l’abrogazione dell’obbligo periodico di stampa vada riferito unicamente alle modalità di “tenuta” e non anche di “conservazione” della contabilità. Se, infatti, conservo la contabilità unicamente su supporto informatico, ma non mi adeguo alle regole di conservazione sostitutiva dettate dall’art. 3 del D.M. 17 giugno 2014, sto violando la disciplina dettata per la “conservazione dei documenti informatici, ai fini della loro rilevanza fiscale”. Peraltro, l’art. 20 del CAD (D.Lgs. n. 82 del 2005) espressamente dispone che gli obblighi di conservazione previsti dalla vigente normativa si intendono soddisfatti, con riferimento ai documenti informatici, unicamente se le procedure di conservazione utilizzate sono conformi alle Linee guida stabilite dall’AglD.

(18) Per pagina di repertori, libri e registri si intende una facciata, qualunque sia il numero delle linee e per quelli formati mediante l’impiego di tabulati meccanografici ogni facciata utilizzabile.

(19) Importo modificato dall’art. 2, comma 150, della legge 23 dicembre 1996, n. 662, con effetto dal 1° gennaio 1996; dall’art. 1 -bis, comma 10, lett. d), n. 1, del D.L. 12 luglio 2004, n. 168, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2004, n. 191; elevato dall’art. 1, comma 1, del D.M. 24 maggio 2005, a decorrere dal 1° giugno 2005 e, successivamente, cosi rideterminato dall’art. 7-bis, comma 3, del D.L. 26 aprile 2013, n. 43, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 giugno 2013, n. 71.

(20) Ai sensi di quanto disposto dalla nota 3 dell’art. 23 della Tariffa allegata al d.P.R. n. 641 del 1972, la tassa di concessione governativa viene versata in misura forfettaria dalle società di capitali.

(21) Utilizzando il codice tributo 458T (risoluzione Agenzia delle entrate 31 ottobre 2001, n. 174/E).

(22) Utilizzando il codice tributo 2501 (risoluzione Agenzia delle entrate 2 dicembre 2014, n. 106/E).

Allegato 2

REGIME FORFETARIO – NUOVA CAUSA DI ESCLUSIONE DI CUI ALLA LETTERA D-TER) DEL COMMA 57 DELL’ARTICOLO 1 DELLA L. 23 DICEMBRE 2014, N. 190

Il comma 692, lettera d), dell’articolo 1 della L. 27 dicembre 2019, n. 160 (in G.U. Serie Generale n. 304 del 30/12/2019 – Suppl. Ordinario n. 45) ha aggiunto la nuova lettera d-ter) al comma 57 dell’articolo 1 della L. 23 dicembre 2014, n. 190, secondo cui non possono avvalersi del regime forfetario: “i soggetti che nell’anno precedente hanno percepito redditi di lavoro dipendente e redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, di cui rispettivamente agli articoli 49 e 50 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, eccedenti l’importo di 30.000 euro; la verifica di tale soglia è irrilevante se il rapporto di lavoro è cessato”.

La nuova disposizione è entrata in vigore il 1° gennaio 2020, senza una disciplina specifica relativa alla decorrenza della sua efficacia, che occorre dunque chiarire in via interpretativa.

Al riguardo, va osservato che tale causa di esclusione era stata già introdotta, una prima volta, dall’articolo 1, comma 111, lettera b) della legge 28 dicembre 2015, n. 208 (in G.U. Serie Generale n. 302 del 30/12/2015 – Suppl. Ordinario n. 70), con l’aggiunta della lettera d-bis) al comma 57 dell’articolo 1 della L. 23 dicembre 2014, n. 190. Anche in tale occasione, la disposizione è entrata in vigore il 1° gennaio 2016, senza una disciplina specifica circa la sua decorrenza. Causa di esclusione che è stata successivamente abrogata per effetto della sostituzione della citata lettera d-bis) ad opera dell’articolo 1, comma 9, lettera c), della legge 30 dicembre 2018, n. 145 (in G.U. Serie Generale n. 302 del 31/12/2018 – Suppl. Ordinario n. 62), che ha introdotto una nuova causa di esclusione dal regime forfetario per “le persone fisiche la cui attività sia esercitata prevalentemente nei confronti di datori di lavoro con i quali sono in corso rapporti di lavoro o erano intercorsi rapporti di lavoro nei due precedenti periodi d’imposta, ovvero nei confronti di soggetti direttamente o indirettamente riconducibili ai suddetti datori di lavoro” a cui sono state aggiunte, in fine, le seguenti parole: “, ad esclusione dei soggetti che iniziano una nuova attività dopo aver svolto il periodo di pratica obbligatoria ai fini dell’esercizio di arti o professioni” per effetto dell’articolo 1-bis, comma 3, del decreto-legge 14 dicembre 2018, n. 135, introdotto in sede di conversione avvenuta con legge 11 febbraio 2019, n. 12.

In occasione dell’originaria introduzione, con legge n. 208/2015, della causa di esclusione per coloro che nell’anno precedente avessero percepito redditi di lavoro dipendente o assimilati di importo superiore ad euro 30.000, l’Agenzia delle entrate, nella circolare n. 10 del 4 aprile 2016 (par. 2.3), ebbe modo di precisare che tale causa di esclusione “preclude l’applicazione del regime forfetario a decorrere dal 2016. Ne consegue che coloro che intendono applicare nel 2016 il regime di favore non devono aver percepito nel 2015 un reddito di lavoro dipendente o assimilato superiore a 30.000 euro”.

Tale interpretazione non teneva tuttavia nella giusta considerazione i principi di attuazione degli articoli 3, 23, 53 e 97 della Costituzione stabiliti dallo Statuto dei diritti del contribuente di cui alla legge 27 luglio 2000, n. 212 che contiene disposizioni che, ai sensi del suo stesso articolo 1, comma 1, “costituiscono principi generali dell’ordinamento tributario e possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali”.

In particolare, con riferimento all’efficacia temporale delle norme tributarie, l’articolo 3, comma 1, secondo periodo, dello Statuto del contribuente, dispone che “Relativamente ai tributi periodici le modifiche introdotte si applicano solo a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono”. Il successivo comma 2 stabilisce inoltre che “In ogni caso, le disposizioni tributarie non possono prevedere adempimenti a carico dei contribuenti la cui scadenza sia fissata anteriormente al sessantesimo giorno dalla data della loro entrata in vigore o dell’adozione dei provvedimenti di attuazione in esse espressamente previsti”.

Ne consegue che le modifiche introdotte con disposizione entrata in vigore il 1° gennaio dell’anno n “si applicano solo a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono”, ossia dall’anno n+1, e, in ogni caso, “non possono prevedere adempimenti a carico dei contribuenti la cui scadenza sia fissata anteriormente al sessantesimo giorno dalla data della loro entrata in vigore”.

È per questo che in occasione delle più recenti modifiche alla causa di esclusione di cui alla lettera d) del comma 57 dell’articolo 1 della L. 23 dicembre 2014, n. 190 introdotte dall’articolo 1, comma 9, della legge 30 dicembre 2018, n. 145 (in G.U. Serie Generale n. 302 del 31/12/2018 – Suppl. Ordinario n. 62), l’Agenzia delle entrate ha avvertito la necessità di rispettare il principio statutario innanzi richiamato.

In particolare, con riferimento alla riformulata causa di esclusione prevista per “gli esercenti attività d’impresa, arti o professioni che partecipano, contemporaneamente all’esercizio dell’attività, a società di persone, ad associazioni o a imprese familiari di cui all’articolo 5 del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, ovvero che controllano direttamente o indirettamente società a responsabilità limitata o associazioni in partecipazione, le quali esercitano attività economiche direttamente o indirettamente riconducibili a quelle svolte dagli esercenti attività d’impresa, arti o professioni”, l’Agenzia delle entrate, nella circolare n. 9 del 10 aprile 2019 (par. 2.3.2), ha precisato che “In considerazione della pubblicazione della legge di bilancio del 2019 nella Gazzetta Ufficiale Serie generale n. 302 del 31 dicembre 2018 e in ossequio a quanto previsto dall’articolo 3, comma 2, della Legge n. 212 del 2000 (Statuto dei diritti del contribuente), qualora alla predetta data il contribuente si trovasse in una delle condizioni tali da far scattare l’applicazione della causa ostativa in esame già a partire dal 2019, lo stesso potrà comunque applicare nell’anno 2019 il regime forfetario, ma dovrà rimuovere la causa ostativa entro la fine del 2019, a pena di fuoriuscita dal regime forfetario dal 2020”.

L’Agenzia delle entrate ha ritenuto in tal modo che, in assenza di una specifica norma di decorrenza, l’efficacia temporale immediata di una disposizione che, cambiando le “regole del gioco”, prevede una causa di esclusione che non può essere rimossa dal contribuente, in quanto alla data di entrata in vigore della disposizione stessa tale causa già sussisteva, si pone in aperto contrasto con i richiamati principi di rango costituzionale dello Statuto dei diritti del contribuente.

E tanto, si badi bene, con riferimento ad una modifica della causa ostativa di cui alla lettera d) del più volte citato comma 57 di tipo soltanto parziale, essendo già previsto, anche precedentemente alle modifiche recate dall’articolo 1, comma 9, della legge 30 dicembre 2018, n. 145, che non potessero avvalersi del regime forfetario “gli esercenti attività d’impresa, arti o professioni che partecipano, contemporaneamente all’esercizio dell’attività, a società di persone o associazioni di cui all’articolo 5 del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, ovvero a società a responsabilità limitata di cui all’articolo 116 del medesimo testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986, e successive modificazioni”.

A maggior ragione dunque l’immediata efficacia di una causa di esclusione non prevista nell’anno in cui la sua assenza deve essere verificata determina la medesima violazione dello Statuto del contribuente che la più recente interpretazione dell’Agenzia delle entrate ha voluto giustamente evitare con la circolare n. 9 del 10 aprile 2019 (par. 2.3.2).

Ed è proprio questa la fattispecie che si è venuta a determinare in relazione alla nuova causa di esclusione prevista per coloro che nell’anno precedente abbiano percepito redditi di lavoro dipendente o assimilati di importo superiore ad euro 30.000, di cui alla nuova lettera d-ter) del comma 57 dell’articolo 1 della L. 23 dicembre 2014, n. 190.

Tale nuova causa di esclusione è stata infatti introdotta dal comma 692, lettera d), dell’articolo 1 della L. 27 dicembre 2019, n. 160, con una disposizione entrata in vigore il 1° gennaio 2020, ma che fa riferimento all’anno precedente (già trascorso) quale momento di verifica della sua sussistenza, con conseguente impossibilità di rimozione da parte di coloro che si siano trovati nel 2019 nelle condizioni previste dalla nuova disposizione.

Per cui, in ossequio a quanto previsto dall’articolo 3, comma 2, della legge n. 212 del 2000 (Statuto dei diritti del contribuente), qualora alla data di entrata in vigore della norma il contribuente si trovasse nelle condizioni tali da far scattare l’applicazione della causa ostativa in esame già a partire dal 2020, deve ritenersi che lo stesso potrà comunque applicare nell’anno 2020 il regime forfetario, ma dovrà rimuovere la causa ostativa nel 2020, a pena di fuoriuscita dal regime forfetario dal 2021.

Allegato 3

ATTO CAMERA

INTERROGAZIONE A RISPOSTA IMMEDIATA IN COMMISSIONE 5/03395

Dati di presentazione dell’atto

Legislatura: 18

Seduta di annuncio: 289 del 15/01/2020

Ministero destinatario:

Ministero dell’economia e delle finanze

Premesso che: la legge di bilancio 2020, reca alcune modifiche alla disciplina del regime forfettario, sopprimendo l’imposta sostitutiva al 20 per cento prevista a partire dal 2020, reintroducendo, come condizione per l’accesso al regime forfettario al 15 per cento, il limite delle spese sostenute per il personale e lavoro accessorio e l’esclusione per i redditi di lavoro dipendente eccedenti l’importo di 30 mila euro;

numerosi articoli di stampa rilevano tuttavia che, in base allo statuto del contribuente e a quanto ribadito dall’Agenzia delle entrate nel 2019, la cosiddetta flat tax al 15 per cento sul reddito da lavoro autonomo, si applica anche a chi attualmente sarebbe escluso dai «paletti» stabiliti dalla legge di bilancio 2020; a tal fine, per l’anno in corso, sarebbe pertanto possibile accedere alla tassazione agevolata, anche per chi, oltre al reddito da lavoro autonomo, ha percepito più di 30 mila euro, da pensione o lavoro dipendente, così come non sarebbe peraltro previsto l’avvio per quest’anno, dell’altro limite, relativo a 20 mila euro di compensi a collaboratori o spese per l’acquisto di beni strumentali;

gli interroganti evidenziano al riguardo che, in virtù di quanto disposto dalla legge 27 luglio 2000, n. 212, le disposizioni tributarie non possono prevedere adempimenti a carico dei contribuenti, la cui scadenza sia fissata anteriormente al sessantesimo giorno dalla data della loro entrata in vigore o dell’adozione dei provvedimenti di attuazione in esse espressamente previsti;

a tal fine, gli interroganti rilevano altresì, che i «paletti» alla flat tax, contenuti nella manovra economica per il 2020, sono stati approvati definitivamente dal Parlamento, soltanto nel mese di dicembre 2019 per entrare in vigore pochi giorni dopo, ovvero il 1° gennaio 2020;

la necessità di opportune precisazioni, in relazione alle osservazioni in precedenza esposte, risulta pertanto urgente e indispensabile, come peraltro sostenuto anche dall’Aiga nazionale, che auspica un intervento chiarificatore, valutato che sia gli operatori del settore, che oltre mezzo milione di professionisti con partite Iva, rivendicano il diritto di conoscere quale sia il regime fiscale effettivo da applicare -:

se intenda confermare l’intenzione di adottare le iniziative di competenza affinché le nuove regole sulla flat tax previste dalla legge di bilancio per il 2020 entrino in vigore dal 2021 e, in caso affermativo, per prevedere la proroga di un anno per i contribuenti che intendono avvalersi del regime forfettario.

Allegato 4

ATTO CAMERA

INTERROGAZIONE A RISPOSTA IMMEDIATA IN COMMISSIONE 5/03396

Dati di presentazione dell’atto

Legislatura: 18

Seduta di annuncio: 289 del 15/01/2020

Ministero destinatario:

MINISTERO DELL’ECONOMIA E DELLE FINANZE

Premesso che: è mistero sui requisiti più stringenti per l’accesso nel 2020 al regime forfettario, di cui ai commi 691 e 692 della legge n. 160 del 2019;

l’attuale Governo ha voluto operare una vera e propria stretta sul regime forfettario introdotto dalla LegaSp al Governo con il decreto fiscale 2018, cancellando il nuovo regime agevolato con aliquota al 20 per cento per le partite Iva che ricavano fra i 65 mila e i 100 mila euro e mantenendo la tassazione agevolata al 15 per cento con tetto di 65 mila euro condizionato ai «paletti» che le spese sostenute per il personale e per il lavoro accessorio non superino i 20 mila euro lordi e che siano esclusi i soggetti, che nell’anno precedente hanno percepito redditi da lavoro dipendente e assimilati eccedenti l’importo di 30 mila euro;

secondo quanto pubblicato su La Stampa – Economia & Finanza – l’11 gennaio 2020, in base allo statuto del contribuente, che fissa in 60 giorni il limite di tempo che deve intercorrere tra l’approvazione delle modifiche in materia fiscale e la loro applicazione, non dovrebbe trovare applicazione la stretta sulla flat tax per il 2020;

lo stesso articolo di stampa ricorda che anche l’Agenzia dell’entrate nel 2019, con circolare n. 9/E del 10 aprile 2019, aveva fatto slittare di un anno l’esclusione dalla flat tax per chi possedeva quote di controllo in società a responsabilità limitata, in considerazione dell’approvazione della norma a ridosso della fine dell’anno;

appare, dunque, più che mai razionale e logico per gli interroganti che, applicando lo stesso principio, chi nel 2019 ha superato i nuovi limiti fissati dalla legge di bilancio 2020 resta per tutto l’anno in corso in regime di flat tax, dovendo tuttavia adeguarsi nell’anno in corso ai nuovi «paletti» per poter rimanere in tale regime anche nel 2021;

tuttavia, l’obiettivo dichiarato del Governo di far cassa con le nuove restrizioni, indicando risparmi per poco meno di 1,5 miliardi di euro, lascia presumere agli interroganti che l’attuale maggioranza intenda «forzare» sull’applicazione da subito delle nuove regole di accesso al regime della tassazione piatta -: se il Governo intenda far chiarezza su quanto esposto in premessa.

Allegato 5

(AGENZIA DELLE ENTRATE – Risoluzione 29 novembre 2019, n. 99/E)

Allegato 6

(testo dell’allegato)