CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 29 settembre 2020, n. 20617 – In tema di accertamento IVA, anche in presenza della acclarata violazione di requisiti formali del diritto alla detrazione dell’imposta di cui all’art. 18 e 22 della direttiva n. 77/388/CEE del 17 maggio 1977 (cd. sesta direttiva) – quali, ad esempio, la mancata redazione delle dichiarazioni periodiche o di quella annuale, ovvero l’omessa tenuta del registro IVA acquisti – l’Amministrazione finanziaria non può negare tale diritto al contribuente che provi la sussistenza dei suoi requisiti sostanziali di cui all’art. 17 della menzionata direttiva, a mezzo la produzione delle fatture ovvero di altra idonea documentazione contabile

Tributi – Accertamento – Soggetti in contabilità ordinaria – Omessa istituzione e conservazione documentazione contabile obbligatoria – Ricostruzione tramite fatture emesse e ricevute – Detrazione dell’IVA – Legittimità – Esclusione sanzioni – Prova di grave patologia incidente su capacità d’intendere e di volere

Fatti di causa

1. Con ricorso per cassazione proposto dall’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza n. 71, pronunciata dalla Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna il 17.10.2012 e pubblicata il 27.11.2012, l’Amministrazione esponeva che Q.G., esercente l’attività di idraulico, aveva impugnato avanti alla Commissione tributaria provinciale di Bologna l’avviso di accertamento n. 795014401060/2008, notificato il 9 dicembre 2008, attinente ad Irpef ed Irap, oltre ad Iva a debito (pari a € 7.560,67, controric., pag. 2 s.), oltre sanzioni, in relazione all’anno 2006, emesso a seguito di verifica fiscale eseguita dalla Guardia di finanza e conclusa con processo verbale di constatazione. In riferimento a tale anno d’imposta risultava infatti che il contribuente aveva «omesso di istituire e conservare tutta la documentazione contabile obbligatoria prevista dalla legge per i soggetti in contabilità ordinaria, esibendo solamente le fatture emesse e quelle ricevute» (ricorso per cassazione pag. 1), sì che da un lato la contabilità della sua attività era stata ricostruita sul fondamento delle citate fatture attive e passive che erano state conservate dal Q., e dall’altro, nell’avviso di accertamento, erano stati recuperati a tassazione ricavi non dichiarati, così come risultanti dalle fatture attive per € 69.933, ai fini Irpef add. reg. IRAP e IVA, senza quindi alcun riconoscimento dei costi. Il ricorrente aveva in particolare osservato che, come rilevato dagli stessi militari, l’Iva era stata assolta, nella sommatoria delle fatture passive, nella misura di € 9.388,12, pertanto in eccedenza rispetto a quanto risultante dallo stesso p.v.c. pari ad € 7.560,67 quale imposta sul valore aggiunto a debito (controric., pag. 2), contestando altresì l’applicazione delle sanzioni per la mancata istituzione della contabilità, in quanto affetto – si era ancora sostenuto – da grave patologia (carcinoma) che ne aveva compromesso l’attitudine lavorativa e la stessa capacità d’intendere e di volere.

2. Avverso la decisione di rigetto del ricorso adottata dalla CTP, il contribuente aveva quindi proposto gravame innanzi alla Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna, ribadendo l’omessa considerazione, ai fini delle imposte dirette, dei suddetti costi inerenti, certi e documentati, il diritto alla detrazione dell’IVA assolta sugli acquisti (pacificamente riconosciuto anche dalla disciplina e giurisprudenza comunitaria in forza del principio di neutralità fiscale) e la non imputabilità delle sanzioni.

Nel costituirsi in giudizio l’Agenzia delle entrate aveva riconosciuto come detraibili i costi di esercizio documentati dal contribuente, con conseguente riduzione del reddito imponibile accertato: da € 69.505,31 ad € 428,00. L’Ente impositore aveva però insistito sulla indebita detrazione dell’Iva, nonché sull’applicabilità delle sanzioni.

3. La CTR, risultando pacifico che l’Iva era stata corrisposta sulle fatture relative agli acquisti (non avendo l’Amministrazione finanziaria contestato neppure l’inerenza delle stesse), aveva ritenuto di riconoscere «la detraibilità dell’Iva anche in mancanza degli obblighi contabili e di dichiarazione», condividendosi «il principio che condizione necessaria per la detrazione dell’IVA è che la stessa Iva sia stata corrisposta sulle fatture relative agli acquisti effettuati il cui pagamento sia confermato dall’Ufficio e non contestato per l’inerenza»; aveva invece confermato l’irrogazione delle sanzioni per le violazioni formali, ritenendo non raggiunta la prova della «non imputabilità ex art. 4 del D.Lgs. 472/97» del contribuente (sent. CTR, p. 3).

4. Avverso la decisione adottata dalla Commissione tributaria regionale ha quindi proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate, affidandosi ad un unico, articolato, motivo di ricorso. Ha resistito mediante controricorso il contribuente, che ha pure proposto un motivo di ricorso incidentale.

Ragioni della decisione

1. Con il suo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., l’Ente impositore contesta, per quel che ancora rileva in giudizio, la violazione degli artt. 19 e 55 del d.P.R. n. 633 del 1972, in cui sarebbe incorsa la impugnata CTR per aver riconosciuto la detraibilità dell’Iva da parte del contribuente che non aveva presentato la dichiarazione annuale dei redditi, nell’assenza della registrazione delle fatture e dell’istituzione di una regolare contabilità, non avendo il Q. neppure provveduto alle liquidazioni prescritte dagli artt. 27 e 33 del d.P.R. n. 633 del 1972.

1.2. Mediante il suo motivo di ricorso incidentale, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., il contribuente censura la decisione adottata dalla CTR per aver ritenuto ammissibile l’imposizione delle sanzioni al Q., omettendo però di pronunciare sulla malattia che lo aveva afflitto (carcinoma), che ne «aveva escluso la capacità d’intendere e di volere» (ricorso incid., pag. 10), limitandosi i giudici dell’appello ad affermare, si assume apoditticamente, che «manca la prova» dell’incapacità del contribuente, il quale avrebbe invece offerto ampia documentazione sanitaria a supporto della propria prospettazione.

2. Orbene, con riferimento al ricorso principale l’Agenzia delle entrate critica in particolare la violazione di legge in cui reputa essere incorsa la Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna, per aver ritenuto detraibile l’Iva da parte del contribuente sebbene non ne ricorressero le condizioni di legge; in particolare,

Richiamato il disposto di cui all’art. 55, primo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972 («Se il contribuente non ha presentato la dichiarazione annuale l’Ufficio dell’imposta sul valore aggiunto può procedere in ogni caso all’accertamento dell’imposta dovuta indipendentemente dalla previa ispezione della contabilità. In tal caso l’ammontare imponibile complessivo e l’aliquota applicabile sono determinati induttivamente sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a conoscenza dell’Ufficio e sono computati in detrazione soltanto i versamenti eventualmente eseguiti dal contribuente e le imposte detraibili ai sensi dell’art. 19 risultanti dalle liquidazioni prescritte dagli artt. 27 e 33»), l’Amministrazione rileva che «come evidenziato nel PVC agli atti, e non contestato dalla parte (v. ricorso introduttivo), per gli anni in questione, il contribuente ha omesso l’istituzione della contabilità obbligatoria e la registrazione delle fatture. La norma ex art. 19 citato, inoltre, al comma 1 prevede che il diritto alla detrazione dell’imposta possa essere esercitato al più tardi con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto; in altri termini, il diritto alla detrazione può essere esercitato attraverso la presentazione della dichiarazione IVA che nel caso di specie non fu presentata. In conclusione, la corretta applicazione delle norme predette osta, nel caso in esame al riconoscimento della detraibilità dell’IVA sugli acquisti, restando dovuta quindi VIVA così come calcolata in atto. La sentenza in esame quindi risulta emessa in violazione delle norme predette laddove riconosce alla parte il diritto alla detrazione dell’IVA, non risultante dai registri obbligatori» (cfr. pag. 5 del ricorso). Infine l’Amministrazione richiama espressamente i principi affermati da Cass., sez. 5, 22/02/2013, n. 4531, secondo cui «in tema di I.V.A., ai sensi del combinato disposto di cui agli artt. 30 e 55 d.P.R. n. 633 del 1972 l’inottemperanza del contribuente all’obbligo della dichiarazione annuale lo espone all’accertamento induttivo, ed esclude implicitamente la possibilità di recuperare il credito maturato in ordine al relativo periodo d’imposta attraverso il trasferimento della detrazione nel periodo d’imposta successivo, a tale riguardo al contribuente pertanto residuando solamente la possibilità di chiederne il rimborso».

La tesi sostenuta dal contribuente, ed accolta dalla CTR, è nel senso che decisiva ai fini del decidere sarebbe la circostanza che il Q., in relazione all’anno d’imposta in esame, ha comunque assolto al pagamento dell’Iva in relazione alle fatture passive conservate ed esibite ai militari della Guardia di finanza (che ne diedero atto nel p.v.c.), non contestate dall’Amministrazione finanziaria con riferimento all’effettivo pagamento, né in relazione al profilo dell’effettività dell’operazione ricevuta e dell’inerenza; l’inadempimento agli obblighi contabili e di dichiarazione non sarebbe ostativo al riconoscimento della detrazione dell’IVA pagata ed indicata in fattura, ai sensi degli articoli 17 e seguenti della sesta direttiva 77/388/CEE (cfr. pag. 2 sentenza CTR).

2.1. In materia non appare inutile ricordare i più recenti arresti della giurisprudenza di legittimità e della Corte di giustizia UE nel particolare caso (ricorrente anche nella specie) in cui emerga in giudizio che l’Amministrazione finanziaria non contesti l’effettività delle prestazioni ricevute dal contribuente e l’assolvimento a monte dell’IVA dovuta, ma  faccia valere soltanto la violazione dei requisiti formali (dichiarativi e contabili, normativamente imposti al contribuente) come ostativa al riconoscimento del relativo credito IVA. In tale evenienza (che è quella che ricorre nella specie) si è posta l’opzione interpretativa tra riconoscimento del diritto alla detrazione ovvero riconoscimento del diritto al rimborso (comunque subordinatamente spettante, come all’evidenza emerge dallo stesso ricorso principale ove l’Agenzia, in conclusione del motivo, richiama espressamente la cit. Cass. n. 4531/2013 anche nella sua conclusione: «a tale riguardo al contribuente pertanto residuando solamente la possibilità di chiederne il rimborso»).

Nella sintetica ricognizione del contenzioso sulla suddetta opzione interpretativa occorre distinguere due principali ipotesi fattuali, a seconda che la questione si ponga in giudizi di opposizione a cartella emessa a seguito di controllo automatizzato ovvero in giudizi di impugnazione di avviso di accertamento emesso a seguito di verifica.

2.2. Nei giudizi di opposizione a cartella emessa a seguito di controllo automatizzato (fattispecie ampiamente dibattuta nella giurisprudenza), le Sez. U. 08/09/2016, n. 17757 sono giunte ad affermare, il principio di diritto secondo cui: «la neutralità dell’imposizione armonizzata sul valore aggiunto comporta che, pur in mancanza di dichiarazione annuale, l’eccedenza d’imposta – risultante da dichiarazioni periodiche e regolari versamenti per un anno e dedotta entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto – sia riconosciuta dal giudice tributario se siano stati rispettati dal contribuente tutti i requisiti sostanziali per la detrazione; pertanto, in tal caso, il diritto di detrazione non può essere negato nel giudizio d’impugnazione della cartella emessa dal fisco a seguito di controllo formale automatizzato, laddove, pur non avendo il contribuente presentato la dichiarazione annuale per il periodo di maturazione, sia dimostrato in concreto – ovvero non controverso – che si tratti di acquisti fatti da un soggetto passivo d’imposta, assoggettati a IVA e finalizzati a operazioni imponibili». Pur se in sede di controllo automatizzato, e quindi nella difficoltà dell’Amministrazione di esercitare una più pregnante verifica sulla effettività degli acquisti e/o delle operazioni ricevute, le Sezioni unite della Corte di cassazione, facendo proprie statuizioni della Corte di giustizia – secondo cui «i requisiti sostanziali del diritto a detrazione sono quelli che stabiliscono il fondamento stesso e l’estensione di tale diritto, quali previsti all’art. 17 della sesta direttiva» mentre, invece, «i requisiti formali del diritto a detrazione disciplinano le modalità e il controllo dell’esercizio del diritto medesimo nonché il corretto funzionamento del sistema dell’IVA, quali gli obblighi di contabilità, di fatturazione e di dichiarazione» -, hanno dato prevalenza agli aspetti sostanziali del diritto alla detrazione, sulla base della considerazione secondo cui «nel complesso normativo e nel formante giurisprudenziale dell’UE emerge, dunque, che il fatto costitutivo del rapporto tributario col fisco nazionale è ravvisato dalla effettività e liceità dell’operazione, mentre obblighi di registrazione, dichiarazione e consimili hanno una diversa funzione meramente illustrativa e riepilogativa dei dati contabili, finalizzata ad agevolare i controlli dell’Amministrazione finanziaria per l’esatta riscossione dell’imposta. L’esercizio del diritto di detrazione dell’eccedenza IVA, che deve essere tutelato in modo sostanziale ed effettivo, va dunque riconosciuto a fronte di una reale operazione sottostante, la cui prova certa può essere acquisita dai dati risultanti dalle fatture o da altro documento equivalente, come, ad esempio, la documentazione contabile, essendo, invece, a tal fine poco rilevante l’osservanza degli obblighi dichiarativi» (cfr. punto 3.7 della cit. SU n. 17757/2016). Nelle conclusioni di tale pronunzia, dichiaratasi espressamente in linea con Sez. U, 30/06/2016 n. 13378, si ebbe a sottolineare infatti che «la difesa erariale non denuncia affatto che la contribuente non abbia assecondato quei requisiti sostanziali previsti dall’art. 17 della sesta direttiva» (cfr. punto 6.1 della cit. SU n. 17757/2016) e che «siccome il controllo formale automatizzato è fatto entro la scadenza del termine per la dichiarazione dell’anno successivo, nella specie resta escluso ogni ipotetico impedimento temporale alla deducibilità giudiziale dell’eccedenza atteso che, in ogni caso, le detrazioni sono state esercitate de facto entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto» (cfr. punto 6.2 della cit. SU n. 17757/2016).

2.3. Nel diverso caso (come quello di specie) di giudizio di impugnazione di avviso di accertamento emesso a seguito di verifica degli organi ispettivi (e del relativo p.v.c.), questa Corte, sia pure in una fattispecie di applicazione del regime dell’inversione contabile, ha già avuto modo di affrontare la questione controversa in una fattispecie di diniego del diritto a detrazione IVA a seguito di avviso di accertamento, diniego motivato dal fatto che (come nella fattispecie) si era rilevata la «totale inosservanza» degli obblighi previsti in ordine alle formalità  dichiarative e contabili (pur non avendo l’Amministrazione contestato, come si è detto, la posizione della contribuente quale soggetto tenuto al pagamento della imposta e il suo diritto al credito IVA, se non sotto l’aspetto della violazione degli obblighi formali). Infatti, in quel particolare caso la Corte di cassazione prospettò alla Corte di giustizia, tra l’altro, il seguente quesito pregiudiziale ai sensi dell’art.267 par.3 TFUE: «Dica la Corte se i principi dichiarati dalla CGUE con la sentenza resa in data 8 maggio 2008 nelle cause riunite C-95/07 e C-96/07, secondo i quali gli artt. 18, n. 1, lett. d), e 22 della sesta direttiva 77/388, come modificati dalla Dir.91/680/CEE in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari, ostano ad una prassi di rettifica delle dichiarazioni e di accertamento dell’imposta sul valore aggiunto la quale sanzioni un’inosservanza, per un verso, degli obblighi derivanti dalle formalità introdotte dalla normativa nazionale in applicazione di tale art. 18, n. 1, lett. d), e, per altro verso, degli obblighi contabili nonché di dichiarazione risultanti, rispettivamente, dal detto art. 22, nn. 2 e 4, con un diniego del diritto a detrazione in caso d’applicazione del regime dell’inversione contabile, siano anche applicabili nel caso di totale inosservanza degli obblighi previsti dalla medesima normativa quando non vi è comunque dubbio circa la posizione di soggetto tenuto al pagamento della imposta e del suo diritto alla detrazione» (Cass. sez. 5, ordinanza interlocutoria 07/11/2013, n. 25035).

Con la sentenza 11 dicembre 2014, nella causa C-590/13, Idexx Laboratories Italia Srl, la Corte di giustizia, in risposta a tale quesito, ha ribadito che «l’amministrazione finanziaria, una volta che disponga delle informazioni necessarie per dimostrare che i requisiti sostanziali siano stati soddisfatti, non può imporre, riguardo al diritto del soggetto passivo di detrarre l’imposta, condizioni supplementari che possano produrre l’effetto di vanificare l’esercizio del diritto medesimo (v., in tal senso, sentenza EMS-Bulgaria Transport, EU:C:2012:458, punto 62 e  giurisprudenza ivi citata)» (punto 40). Prendendo atto che «dalla decisione di rinvio emerge che, nel procedimento principale, l’Agenzia disponeva di tutte le informazioni necessarie per accertare la sussistenza di detti requisiti sostanziali» (punto 44), la Corte di giustizia ha quindi affermato che il diritto alla detrazione «non può essere negato alla Idexx per non aver essa assolto gli obblighi risultanti dalle formalità stabilite dalla normativa nazionale istituita in applicazione degli articoli 18, paragrafo 1, lettera d), e 22 della sesta direttiva. Ai sensi del paragrafo 1 di detto articolo, il diritto a detrazione sorge nel momento in cui l’imposta detraibile diviene esigibile» (punto 45), affermando in conclusione la sentenza che «gli articoli 18, paragrafo 1, lettera d), e 22 della sesta direttiva devono essere interpretati nel senso che tali disposizioni dettano requisiti formali del diritto a detrazione la cui mancata osservanza, in circostanze come quelle oggetto del procedimento principale, non può determinare la perdita del diritto medesimo» (punto 46).

Questa Corte, con sentenza Sez. 5, 13/03/2015, n. 5072, prese  dunque atto di tale decisione della Corte di giustizia, riconoscendo il diritto alla detrazione in quella fattispecie, pur — si ripete – nella riscontrata «totale inosservanza» degli obblighi formali, sul rilievo che l’Amministrazione non ebbe a contestare «la ricorrenza dei presupposti per ritenere che le fatture delle due cedenti riguardassero effettivamente acquisti intracomunitari della contribuente, né ha denunciato alcun intento fraudolento da parte sua (vedasi, a riprova, anche le osservazioni della difesa erariale dinanzi alla Corte di giustizia, 20-23)» (cfr. punto 6 Cass. n. 5072/2015).

3. Alle stesse conclusioni (e con le precisazioni di seguito esposte) deve pervenirsi nel caso di specie che appare sovrapponibile, nel punto che interessa, a quello da ultimo citato (sub n. 2.3), in quanto (pure nelle evidenti diversità) i richiamati principi sul diritto alla detrazione trovano fondamento nell’art. 178 della direttiva IVA sia che gli acquisti vengano effettuati all’interno dello Stato membro sia che si tratti di acquisti intracomunitari (ancorché mediante il meccanismo dell’inversione contabile).

Come nel caso sopra citato, il diritto alla detrazione dell’IVA nell’avviso di accertamento di cui è causa è stato negato per il solo mancato rispetto degli obblighi formali e dichiarativi, pur in presenza nella specie di fatture passive che dalla Guardia di finanza non erano state contestate né in relazione ai costi sostenuti (poi riconosciuti nel corso del giudizio dalla stessa Amministrazione ai fini delle imposte dirette), né in relazione all’effettivo assolvimento dell’IVA da parte del contribuente.

3.1. Va ricordato che, come affermato dalla stessa cit. Corte  giustizia C-590/13, del 2014 (Idexx Laboratories Italia Srl), «diversa può essere la soluzione se la violazione di tali requisiti formali abbia l’effetto di impedire che sia fornita la prova certa del rispetto dei requisiti sostanziali (sentenza EMS-Bulgaria Transport, EU:C:2012:458, punto 71 e giurisprudenza ivi citata)» (punto 39) ovvero se l’Amministrazione abbia evidenziato in tali carenze formali un «intento fraudolento» da parte del contribuente (cit. Cass. n. 5072/2015, là dove rileva l’assenza di «alcun intento fraudolento», cfr. punto 6 Cass. n. 5072/2015).

Al riguardo, successivamente a Corte giustizia C-590/13, del 2014 (Idexx Laboratories Italia Sri), è intervenuta Corte giustizia 28 luglio 2016, C-332/15, Astone, che, sul rapporto tra violazione degli obblighi formali determinata da intento fraudolento (costituente reato di evasione o abuso) e diritto alla detrazione IVA, ha avuto modo di precisare: a) «la lotta contro evasioni, elusioni ed eventuali abusi costituisce un obiettivo riconosciuto e incoraggiato dalla direttiva IVA e la Corte ha più volte dichiarato che i singoli non possono avvalersi fraudolentemente o abusivamente delle norme del diritto dell’Unione. Pertanto, è compito delle autorità e dei giudici nazionali negare il beneficio del diritto a detrazione ove sia dimostrato, alla luce di elementi oggettivi, che tale diritto viene invocato fraudolentemente o abusivamente (sentenze del 6 dicembre 2012, Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, punti da 35 a 37 e la giurisprudenza ivi citata, nonché del 18 dicembre 2014, Schoenimport «Italmoda» Mariano Previti e a., C-131/13, C-163/13 e C-164/13, EU:C:2014:2455, punti da 42 a 44 e la giurisprudenza ivi citata)» (punto 50, Corte giust. 2016, C-332/15, Astone);

b) «poiché il diniego del diritto a detrazione è un’eccezione all’applicazione del principio fondamentale che tale diritto costituisce, incombe alle autorità fiscali competenti dimostrare in termini giuridicamente sufficienti il ricorrere degli elementi oggettivi che comprovano l’esistenza di un’evasione o di un abuso. Spetta poi ai giudici nazionali verificare se le autorità fiscali interessate abbiano dimostrato l’esistenza di siffatti elementi oggettivi (sentenza del 13 febbraio 2014, Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, punto 29 e la giurisprudenza ivi citata)» (punto 52, Corte giust. 2016, C-332/15, Astone); nelle conclusioni la Corte infine afferma: «Spetta quindi al giudice del rinvio effettuare, conformemente alle regole nazionali in materia di prova, una valutazione globale di tutti gli elementi e di tutte le circostanze di fatto del giudizio dinanzi ad esso pendente, onde stabilire, alla luce degli elementi oggettivi fornitigli, se l’imputato di cui al procedimento principale abbia commesso un’evasione o un abuso siffatti (v., per analogia, sentenza del 13 febbraio 2014, Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, punto 30)» (punto 53, Corte giust. 2016, C-332/15, Astone).

Più in particolare tali principi sono stati affermati a fronte del quesito posto da un giudice italiano, così riportato: «il giudice remittente rileva che anche il diritto dell’Unione subordina l’esercizio del diritto a detrazione al rispetto di alcuni obblighi formali e rinvia, a tale riguardo, agli articoli 167, 168, da 178 a 181, 244 e 250 della direttiva IVA. Egli afferma, inoltre, che, conformemente alle sentenze dell’8 maggio 2008, Ecotrade (C-95/07 e C-96/07, EU:C:2008:267), e del 30 settembre 2010, Uszodaépít6 (C-392/09, EU:C:2010:569), il principio di neutralità fiscale esige che la detrazione dell’IVA pagata a monte venga accordata qualora i requisiti sostanziali disciplinanti il diritto alla detrazione siano soddisfatti, quand’anche taluni requisiti formali siano stati disattesi dai soggetti passivi. Tuttavia, le citate sentenze non preciserebbero di quali requisiti si tratti e, in particolare, quali obblighi formali debbano essere tassativamente adempiuti affinché il soggetto passivo possa esercitare il suo diritto alla detrazione» (punto 21, Corte giust. 2016, C-332/15, Astone).

3.2. Se dunque l’intento fraudolento (nella commessa violazione degli obblighi formali, dichiarativi o contabili) può costituire un (eccezionale) limite ostativo al riconoscimento del diritto alla detrazione IVA, spettando – afferma la Corte di giustizia – al giudice la «valutazione globale di tutti gli elementi e di tutte le circostanze di fatto del giudizio dinanzi ad esso pendente, onde stabilire, alla luce degli elementi oggettivi fornitigli, se l’imputato di cui al procedimento principale abbia commesso un’evasione o un abuso siffatti» (punto 53, Corte giust. 2016, C-332/15, Astone), va rilevato nella specie che, diversamente dal caso sottostante alla cit. Corte giust. 2016, C-332/15, Astone, in cui il contribuente era imputato del reato di evasione per gli anni 2010/2013 e aveva prodotto fatture passive solo dinanzi al giudice, con esclusione «anche sotto il profilo penale, [del]la possibilità di esercitare il diritto di detrazione se non sono state presentate le dichiarazioni IVA e, in particolare, la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto» (cfr. quesito punto 22, cit. Corte giust. 2016, C- 332/15, Astone), nel presente caso si rileva che: a) l’Amministrazione finanziaria non ha mai contestato (in sede di verifica fiscale, di accertamento e in giudizio) l’intento fraudolento o abusivo della violazione degli obblighi formali, né tanto meno risultando il contribuente denunciato in sede penale per il reato di evasione; b) le fatture passive non sono state prodotte in giudizio, bensì esibite dal contribuente già in sede di verifica fiscale senza essere contestate dalla Guardia di finanza sotto l’aspetto sostanziale dell’effettività delle prestazioni ricevute dal contribuente né sotto il profilo del mancato assolvimento dell’IVA in favore del terzo.

3.3. Infine, continuando il raffronto con il suddetto caso A., va presa in esame la questione relativa all’eccezione di decadenza dal diritto alla detrazione IVA.

Preliminarmente si rileva che, trattandosi di decadenza stabilita dalle leggi fiscali in favore dell’Amministrazione finanziaria pacificamente rilevabile d’ufficio persino in sede di legittimità (in quanto attinente a situazioni indisponibili determinate dall’esigenza di assicurare la stabilità delle entrate tributarie entro un periodo di tempo definito, ad es. Sez. 5, 23/03/2012 n. 4670), il rigetto implicito della questione da parte della CTR, che si è pronunciata sulla questione “gradata” di merito (cioè sulla spettanza del diritto alla detrazione, secondo l’ordine logico-giuridico fissato dall’art. 276, secondo comma, c.p.c.), deve intendersi censurato in questa sede dall’Agenzia delle entrate, sia pure sommariamente, nell’ambito del primo motivo di ricorso, con il quale nel richiamare l’art. 19 del d.P.R. n. 633 del 1973 si invoca la previsione secondo cui «il diritto alla detrazione dell’imposta [può] essere esercitato al più tardi con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto» (cfr. pag. 5 del ricorso principale).

Orbene, in base all’art. 8 del d.P.R. n. 322 del 1998, nel testo ratione temporis applicabile, la dichiarazione IVA relativa all’anno 2008 (secondo anno successivo al 2006, secondo il limite temporale richiamato anche dalle cit. SU n. 17757/2016 per il riconoscimento della detrazione IVA in mancanza della dichiarazione annuale) avrebbe dovuto essere presentata nel periodo compreso tra il 10 febbraio e il 31 luglio 2009 (termine ultimo poi esteso al 30 settembre 2009, dall’art. 42, comma 7- ter, lett. I, del d.-l. 30 dicembre 2008, n. 207, conv. in I. 27 febbraio 2009, n. 14).

Tale termine non era dunque ancora decorso al momento dell’emissione dell’avviso di accertamento (emesso nel 2008 e notificato precisamente in data 9/12/2008, cfr. ricorso dell’Agenzia, pag. 2), né, soprattutto, al momento in cui il diritto alla detrazione è stato tempestivamente fatto valere in giudizio dal contribuente con il ricorso in primo grado proposto all’inizio del 2009.

4. In conclusione il ricorso dell’Amministrazione finanziaria va dunque rigettato, in linea (oltre che con i principi più volte affermati dalla Corte di giustizia e da cit. Cass. n. 5072/2015) con il principio di diritto già affermato da questa Corte, sempre in un giudizio di impugnazione di avviso di accertamento, secondo cui «in tema di accertamento IVA, anche in presenza della acclarata violazione di requisiti formali del diritto alla detrazione dell’imposta di cui all’art. 18 e 22 della direttiva n. 77/388/CEE del 17 maggio 1977 (cd. sesta direttiva) – quali, ad esempio, la mancata redazione delle dichiarazioni periodiche o di quella annuale, ovvero l’omessa tenuta del registro IVA acquisti – l’Amministrazione finanziaria non può negare tale diritto al contribuente che provi la sussistenza dei suoi requisiti sostanziali di cui all’art. 17 della menzionata direttiva, a mezzo la produzione delle fatture ovvero di altra idonea documentazione contabile, purché il diritto alla detrazione sia esercitato entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto ai sensi dell’art. 8, comma 3, del d.P.R. n. 322 del 1998» (Cass., Sez 5, 27/07/2018, n. 19938, desumendosi dalla motivazione che nella fattispecie di cui alla riportata massima il diritto alla detrazione venne “esercitato”, nei termini suddetti, direttamente in giudizio, come nella fattispecie di cui è causa).

5. Con il motivo di ricorso incidentale introdotto, il controricorrente censura la decisione assunta dalla CTR per non aver pronunciato sulla sua riproposta domanda di esclusione delle sanzioni a causa del difetto dell’elemento soggettivo, poiché si trovava in condizioni di incapacità per ragioni di salute. Il contribuente riporta in proposito il passaggio del suo ricorso in appello, in cui aveva lamentato che già «i giudici di primo grado (…) pur essendo stata allegata copiosa documentazione medica attestante il perdurante stato di grave malattia che ha interessato il sig. Q. a partire dall’anno 2004 (…) hanno omesso di pronunciarsi in ordine alla dedotta mancanza di una condotta cosciente e consapevole al momento di commissione delle violazioni» (controric., pag. 6).

Pur occorrendo osservare che la prova dell’incapacità di intendere e di volere, protratta per un periodo di tempo molto prolungato ed in relazione ad un soggetto che continuava a svolgere la sua attività lavorativa, deve essere rigorosa, occorre rilevare che, sul punto controverso, la CTR si è limitata a scrivere di non poter aderire «alla richiesta di annullamento della sanzione dovuta. Manca la prova per escludere il requisito della non imputabilità ex art. 4 del d.lgs. 472/97. La sanzione è dovuta pertanto solo per la mancata registrazione delle fatture di vendita e acquisto e per la mancata presentazione delle dichiarazioni obbligatorie» (sent. CTR, pag. 3).

Invero, questa Corte ha già avuto occasione di rilevare, anche dopo la riformulazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c. – disposizione concernente il vizio di motivazione – che «in tema di ricorso per cassazione, è nulla, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4 c.p.c., per violazione dell’art. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c., la motivazione solo apparente, che non costituisce espressione di un autonomo processo deliberativo» (Cass. sez. L, 25/10/2018, n. 27112), e non si è mancato di evidenziare che «i provvedimenti giudiziari non si sottraggono all’obbligo di motivazione previsto in via generale dall’art. 111, sesto comma, Cost. e, nel processo civile, dall’art. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c. Tale obbligo è violato qualora la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero essa risulti del tutto inidonea ad assolvere alla funzione specifica di esplicitare le ragioni della decisione (…) in tal caso, si concreta una nullità processuale deducibile in sede di legittimità ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.» (Cass. sez. VI-II, 25/09/2018, n. 22598).

La motivazione adottata dalla CTR, secondo cui «manca la prova per escludere il requisito della non imputabilità» del contribuente, intendendosi affermare che il Q. non aveva provato il proprio stato di incapacità, non espone le ragioni che hanno indotto i giudici dell’appello a ritenere l’insufficienza della documentazione sanitaria  prodotta dalla parte, cui la CTR non dedica neppure un cenno, al fine di dimostrare che il Q. versasse in condizioni di “non imputabilità”.

La motivazione proposta dal giudice dell’appello si rivela quindi apparente.

5.1. Il ricorso incidentale proposto dal contribuente deve pertanto essere accolto per quanto di ragione, con rinvio alla Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna che, in diversa composizione, procederà a rinnovare il giudizio nel rispetto dei principi esposti, e provvederà pure a regolare le spese di lite del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

rigetta il ricorso principale introdotto dall’Agenzia delle entrate, accoglie il ricorso incidentale proposto dal contribuente, cassa la decisione impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna perché, in diversa composizione, proceda a rinnovare il giudizio nel rispetto dei principi innanzi esposti, provvedendo anche a disciplinare le spese del giudizio di legittimità.