CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 10 marzo 2021, n. 6659 – Grava sul contribuente che intenda accedere alla procedura di variazione dell’imponibile prevista dall’art. 26, comma 2, d.P.R. n. 633/1972 l’onere di provare la corrispondenza tra l’operazione originaria e quella sopravvenuta, mediante l’indicazione di quei dati che risultino idonei a collegarle, ferma la possibilità, qualora la corrispondenza tra detti documenti contabili non emerga inequivocabilmente, di ricorrere ad altri mezzi di prova, nel rispetto dei principi generali in materia

Tributi – Compravendita di terreni edificabili – Riduzione del prezzo successiva alla stipula del contratto – Emissione di nota di credito sulla base di accordo verbale tra le parti – Illegittimità – Rilevazione di minusvalenza – Disconoscimento

Rilevato che

La società contribuente P. DI M.R. & C. SNC e i singoli soci M.R. e M.G. hanno separatamente impugnato diversi avvisi di accertamento relativi ai periodi di imposta degli esercizi 2009 e 2010, con i quali – in relazione a una cessione di terreni edificabili avvenuta con atto di compravendita dell’aprile 2009 – era stata rideterminata la plusvalenza tassabile in capo alla società, quale effetto del disconoscimento di una minusvalenza dichiarata, con recupero anche dei redditi da partecipazione in capo ai soci, nonché si era proceduto ad ulteriori riprese per altri profili. I contribuenti hanno dedotto, per quanto qui rileva, di avere ridotto consensualmente il corrispettivo di cessione successivamente alla stipula della compravendita, provvedendo ad emettere la relativa nota di credito.

La CTP di Biella ha rigettato i ricorsi riuniti e la CTR del Piemonte, con sentenza in data 28 marzo 2018, nel rigettare le doglianze relative alle ulteriori riprese dell’Ufficio, ha parzialmente accolto l’appello dei contribuenti. Ha osservato il giudice di appello che, benché la compravendita sia avvenuta per atto pubblico, la modifica della clausola relativa al corrispettivo della compravendita può avvenire con accordo verbale, in quanto la definizione del corrispettivo, a differenza dell’atto traslativo della proprietà, rimane «nell’area della libera contrattazione» in quanto «non inficia la regolarità dell’atto sotto il profilo della sua pubblicità per i terzi».

Propone ricorso per cassazione l’Ufficio affidato a un unico motivo; resistono con controricorso i contribuenti intimati, ulteriormente illustrato da memoria.

La proposta del relatore è stata comunicata, unitamente al decreto di fissazione dell’adunanza camerale, ai sensi dell’articolo 380-bis cod. proc. civ.

Considerato che

1.1 – Con l’unico motivo si deduce, sotto il profilo di cui all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., violazione degli artt. 2697, 2722 e 2729 cod. civ., falsa applicazione dell’art. 26 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto consentita la modifica di un contratto di compravendita immobiliare sulla base di un mero accordo verbale successivo tra le parti originarie. Deduce il patrono erariale che l’avviso di accertamento, riprodotto per specificità, ha rilevato la mancanza della prova dell’operazione negoziale in base alla quale si è proceduto alla riduzione della base imponibile a fondamento dell’emissione della nota di credito. Osserva, inoltre, il ricorrente che la nota di credito, ove si riferisca a uno sconto accordato al cliente, non può documentare l’operazione sottostante, la cui prova incombe al contribuente. Osserva, ancora, il ricorrente, che non vi sarebbe prova documentale dell’accordo relativo alla riduzione del prezzo, accordo che non potrebbe essere provato oralmente a termini dell’art. 2722 cod. civ., essendo esclusa la prova testimoniale nel processo tributario, per cui i patti aggiunti vanno provati per iscritto.

2 – Va preliminarmente rigettata la preliminare eccezione di inammissibilità del ricorso – su cui insiste parte controricorrente anche in memoria – per avere il ricorrente frazionato il motivo in due rilievi, posto che il ricorso evidenzia distintamente la violazione della mancanza della prova dell’operazione sottostante l’emissione della nota di credito e, successivamente, la mancanza della prova scritta come unica prova consentita nella specie. Così come è infondata l’eccezione (ulteriormente ribadita in memoria) di inammissibilità del ricorso per revisione del ragionamento decisorio, essendo lo stesso incentrato sulla falsa applicazione delle norme che regolano l’onere probatorio. Così come, infine, non vi è surrettizia censura del vizio di motivazione.

3 – Il ricorso è fondato nei termini che seguono. Il ricorrente si duole della motivazione assunta dalla CTR circa la «non obbligatorietà della forma scritta dell’accordo successivamente stipulato tra le parti in ordine alle modifiche del prezzo della compravendita immobiliare», così censurando (a dispetto del parametro normativo utilizzato) l’utilizzo ai fini fiscali di un accordo verbale, anziché scritto, a modifica di un atto scritto soggetto a trascrizione. Non è, pertanto, oggetto di esame la mera violazione delle regole di ammissione delle prove (come nota parte controricorrente anche in memoria), bensì l’utilizzo di una dichiarazione orale a fondamento di una minusvalenza originata dalla revisione della clausola relativa al prezzo concordato in un contratto di compravendita immobiliare, redatto per iscritto.

3.1 – Secondo una giurisprudenza costante della Corte, grava sul contribuente che intenda accedere alla procedura di variazione dell’imponibile prevista dall’art. 26, comma 2, d.P.R. n. 633/1972 l’onere di provare la corrispondenza tra l’operazione originaria e quella sopravvenuta, mediante l’indicazione di quei dati che risultino idonei a collegarle, ferma la possibilità, qualora la corrispondenza tra detti documenti contabili non emerga inequivocabilmente, di ricorrere ad altri mezzi di prova, nel rispetto dei principi generali in materia (Cass., Sez. V, 18 gennaio 2019, n. 1303; Cass., Sez. V, 26 settembre 2018, n. 22940).

3.2 – Ove, poi, la riduzione del prezzo sia riconducibile a uno sconto o abbuono praticato dall’emittente, deve essere data la prova sia dello sconto applicato dal venditore, sia dell’accordo che abbia giustificato gli sconti medesimi (Cass., Sez. VI, 13 gennaio 2017, n. 815), accordo, il quale può essere anche successivo all’originario contratto (Cass, Sez. V, 3 febbraio 2016, n. 2060; Cass., Sez. V, 12 dicembre 2011, n. 26513).

3.3 – Questo accordo, dovendo essere provato nel rispetto dei principi generali in materia di ammissibilità delle prove (come indicato supra 3.1), deve, in quanto pattuizione accessoria a un contratto avente ad oggetto un elemento essenziale del contratto, essere provata per iscritto in quanto sottratta alla prova per testimoni a termini dall’art. 2722 cod. civ. (Cass., Sez. U., 26 marzo 2007, n. 7246), nel rispetto delle regole generali ed in particolare dell’art. 2704 cod. civ., che richiede la data certa (Cass., Sez. VI, 27 luglio 2018, n. 20035). E questa prova – come rilevano gli stessi controricorrenti in memoria – per essere opposta al «terzo» (rispetto al contratto modificativo dell’originario contratto di compravendita immobiliare) e, in particolare, a un terzo qualificato come l’Agenzia delle Entrate – non può tradursi in un mero accordo verbale.

4 – La sentenza impugnata, nella parte in cui ha ritenuto che la prova della minusvalenza possa essere data anche da un accordo verbale e non redatto in forma scritta, si è sottratta all’applicazione dei suddetti principi. Il ricorso va, pertanto, accolto, cassandosi la sentenza impugnata, con rinvio alla CTR a quo, anche per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata con rinvio alla CTR del Piemonte, in diversa composizione, anche per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità.