Corte di Cassazione ordinanza n. 25608 depositata il 31 agosto 2022 – Ai fini dell’iva, ciascuna prestazione deve essere normalmente considerata distinta e indipendente, come risulta dall’art. 1, paragrafo 2, secondo comma, della direttiva iva. In ogni caso si tratta di un’unica operazione quando due o più elementi o atti forniti dal soggetto  passivo sono strettamente connessi  a tal punto da formare, oggettivamente,  una sola prestazione economica indissociabile la cui scomposizione avrebbe carattere artificioso

Corte di Cassazione ordinanza n. 25608 depositata il 31 agosto 2022

in tema di reddito d’impresa, ai fini della deducibilità dei costi sostenuti, il contribuente è tenuto a dimostrarne l’inerenza – ai fini dell’iva, ciascuna prestazione deve essere normalmente considerata distinta e indipendente

Fatti di causa

Emerge dalla sentenza impugnata che l’Agenzia del11e entrate recuperò negli anni d’imposta 2009, 2010 e 2011 nei confronti della contribuente, che svolge attività di commercio di autoveicoli civili, industriali e agricoli, motoveicoli, nautica da diporto e accessori, materia imponibile ai fini delle imposte dirette, dell’irap e dell’iva, contestando deduzioni ai fini ires e irap e detrazioni dell’iva concernenti, rispettivamente, costi per la locazione finanziaria di un’imbarcazione, che si assumeva non impiegata nell’attività d’impresa, spese per l’utilizzo di locali dell’Hotel del Lago s.r.l., nonché spese per consulenze per servizi amministrativi. A queste riprese se ne aggiunse una concernente l’iva che era stata detratta in relazione a prestazioni che l’Ufficio, invece, riteneva esenti, fatturate dalla s.r.l. Executive Team.

La società impugnò gli avvisi di accertamento che ne derivarono, ottenendone l’annullamento solo parziale dalla Commissione tributaria provinciale di Perugia.

Quella regionale dell’Umbria ha rigettato gli appelli, principale e incidentale, che contribuente e Agenzia avevano proposto per i profili di rispettiva soccombenza.

A fondamento del rigetto di quello della società il giudice d’appello ha osservato, per i profili ancora d’interesse, quanto ai costi  per  il  leasing  dell’imbarcazione,  che  l’uso  personale dell’imbarcazione emergeva dalle circostanze che il bene non era stato mai esposto nella sede di Terni, che l’imbarcazione era stata fatta venire direttamente nel porto di Fano corredata di bombole di ossigeno per immersione, cambio olio e filtri, e che risultavano spese ad essa relative compiute nei mesi di luglio ed agosto; quanto, poi, ai costi sostenuti per la disponibilità di locali presso l’Hotel del lago, che non è stato documentato lo svolgimento ivi di alcun evento formativo, ai quali pure l’affitto dei locali era destinato, e che, anzi, era emersa una commistione di interessi tra le due società, visto che l’amministratore delegato della C. era socio al 25% della società Hotel del lago.

Nel rigettare, poi, l’appello incidentale dell’Ufficio, la Commissione tributaria regionale ha evidenziato che le attività svolte dalla Executive team, volte a favorire e semplificare l’ottenimento di finanziamenti per l’acquisto delle autovetture da parte dei clienti, non configurano, in considerazione delle dilazioni di pagamento e dei crediti concessi ai clienti, un’attività finanziaria autonoma, ma soltanto un insieme di atti volti al conseguimento dei fini produttivi e commerciali.

Contro questa sentenza propone ricorso la contribuente per ottenerne la cassazione, che affida a due motivi, cui l’Agenzia replica con controricorso e ricorso incidentale, articolato in un motivo.

Ragioni della decisione

1.- Il primo motivo del ricorso principale col quale si lamenta l’omessa pronuncia o la motivazione apparente della sentenza sotto il profilo dell’adeguatezza della motivazione dell’avviso di accertamento, è inammissibile.

La società non lamenta una carenza di allegazione, bensì, là dove denuncia che l’Ufficio «...si è limitato ad avanzare il sospetto che  le  operazioni  oggetto  dei  rilievi  erano  incongruenti  con l’attività principale della società senza motivare le ragioni per le quali riteneva che gli elementi indiziari che aveva riportato fossero corredati dei requisiti di gravità, precisione e concordanza», contesta la valutazione di congruenza delle presunzioni, che rileva sul piano probatorio. E il giudice d’appello ha giustificato il proprio convincimento sulla congruenza degli elementi offerti.

2.- Col secondo motivo del ricorso principale si denuncia la violazione o falsa applicazione dell’art. 2697 c.c., degli 21rtt. 164  e 109 del d.P.R. n. 917/86 e dell’art. 19 del d.P.R. n. 633/72, là dove il giudice d’appello, quanto ai costi sostenuti per l’imbarcazione, ha trascurato che sul contribuente grava soltanto l’onere di provare l’astratta riconducibilità della spesa e del costo all’impresa.

Il motivo è infondato, in base al consolidato principio espresso da questa Corte, secondo il quale, in tema di reddito d’impresa, ai fini della deducibilità dei costi sostenuti, il contribuente è tenuto a dimostrarne l’inerenza, intesa in termini qualitativi e dunque di compatibilità, coerenza e correlazione, non già ai ricavi in sé, ma all’attività imprenditoriale svolta, sicché deve provare e documentare l’imponibile maturato, ossia l’esistenza e la natura dei costi (tra le più recenti, Cass. n. 2224/21). E, nel caso in esame, il giudice d’appello ha valutato il materiale probatorio offerto al proprio esame, svolgendo un motivato giudizio di non inerenza, a fronte del quale la censura si risolve in una rilettura non consentita in sede di legittimità.

Il motivo è respinto.

3.- Col ricorso incidentale l’Agenzia lamenta la violazione o falsa applicazione dell’art. 19, comma 2, del d.P.R. n. 633/72, là dove il giudice d’appello ha escluso l’applicabilità della regola del pro-rata di detrazione in quanto l’attività finanziaria della società C. avrebbe avuto carattere marginale rispetto a quella commerciale.

Il motivo non è fondato.

Il giudice d’appello ha accertato che la Executive team, che la stessa Agenzia definisce “costola” della C., ha svolto attività volte a favorire e semplificare l’ottenimento di finanziamenti per l’acquisto delle autovetture da parte dei clienti della C., e che tali attività, in considerazione delle dilazioni di pagamento e dei crediti concessi ai clienti, non hanno acquisito rilevanza autonoma.

3.1.- Indubbiamente, ai fini dell’iva, ciascuna prestazione deve essere normalmente considerata distinta e indipendente, come risulta dall’art. 1, paragrafo 2, secondo comma, della direttiva iva (Corte giust. causa C-42/14, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, C-42/14, punto 30).

In alcuni casi, tuttavia, più prestazioni formalmente distinte, che potrebbero essere fornite separatamente e dar così luogo, separatamente, a imposizione o a esenzione, vanno considerate come un’unica operazione quando non sono indipendenti. Al riguardo, ha chiarito la giurisprudenza unionale, si tratta di un’unica operazione quando due o più elementi o atti forniti dal soggetto  passivo sono strettamente connessi  a tal punto da formare, oggettivamente,  una sola prestazione economica indissociabile la cui scomposizione avrebbe carattere artificioso. Ciò accade anche nel caso in cui una o più prestazioni costituiscono una prestazione principale, mentre altre prestazioni costituiscono una o più prestazioni accessorie cui si applica la stessa disciplina tributaria  della prestazione principale;   e accessoria  è una prestazione che non costituisce per la clientela un fine a sé stante, bensì il mezzo per fruire al meglio del servizio principale offerto dal prestatore (Corte giust. causa C-208/15, Stock ’94, punto 27; causa C-71/18, KPC Herning; causa C-801/19, FRANCK, punto 25). 4.- Per stabilire se le prestazioni fornite costituiscano più prestazioni  indipendenti  o  una  prestazione  unica,  occorre individuare gli elementi caratteristici dell’operazione di cui si tratta (Corte giust. causa C-224/11, BGZ Leasing, punto 32; causa c- 42/14, cit., punto 32). E, a tal fine, si tiene conto tanto dell’obiettivo economico dell’operazione quanto dell’interesse dei destinatari delle prestazioni.

Rilevante è, allora, la circostanza che la concessione del finanziamento, in base all’accertamento svolto dal giudice d’appello, non è fronteggiata da un interesse autonomo dal punto di vista degli acquirenti delle autovetture, proprio perché i clienti procedono agli acquisti grazie ai finanziamenti.

Per questo aspetto, la vicenda differisce da quella, esaminata dalla Corte di giustizia, che aveva riguardo a contratti di locazione di autoveicoli con opzione d’acquisto, in relazione ai quali una società finanziaria, controllata da altra società che fabbrica e vende autoveicoli, acquistava i veicoli dal rivenditore, li metteva a disposizione dei clienti e forniva loro i finanziamenti, di modo che la proprietà dei veicoli era trasferita ai clienti solo in esito all’esecuzione di tutti  pagamenti dovuti: in quel caso, il pagamento differito del prezzo d’acquisto di un bene, dietro corresponsione dei relativi interessi, corrispondeva a una concessione di un credito esente da imposta perché gli interessi remuneravano il credito, e non erano elementi del prezzo della messa a disposizione dei veicoli (Corte giust. causa C-153/17, Volkswagen Financial Service (UK) Ltd, punto 36).

Laddove, nel caso in esame, la prestazione volta a procacciare il finanziamento agli acquirenti si configura come strumentale all’operazione principale di vendita degli autoveicoli, perché era il mezzo, per il cliente, per accedere nelle migliori condizioni all’acquisto.

4.1.- E tanto emerge non soltanto con riferimento all’interesse dei fruitori dei finanziamenti, che è quello di procedere agli acquisti, ma anche in relazione all’obiettivo economico perseguito, che è pur sempre quello d’incentivare le vendite: poiché in base all’accertamento del giudice d’appello i finanziamenti riguardano gli acquirenti delle autovetture, anche l’incremento delle provvigioni erogate alla C.  dalle società   finanziarie   per finanziamenti  erogati  non può che dipendere dall’aumento del numero   di quegli acquirenti  e, quindi, in definitiva,  dal potenziamento dell’attività di vendita degli autoveicoli. L’operazione si rivela  quindi  unitaria, e sorretta dall’obiettivo economico di propiziare le vendite.

5.- Ininfluente è, in questo contesto, la circostanza che il finanziamento sia stato fornito da terze società, per il tramite della Euroteam, che la stessa Agenzia, si è visto, definisce come costola della s.p.a. C..

L’intermediazione della Euroteam tra la C. e le società di finanziamento si traduce difatti in un mandato senza rappresentanza, al quale è riservato uno specifico trattamento ai fini dell’iva in base all’art. 6, paragrafo 4, della sesta direttiva (corrispondente all’art. 3, comma 3, del d.P.R. n. 633/72), in virtù del quale qualora un soggetto passivo che agisce in norne proprio ma per conto altrui partecipi ad una prestazione di servizi, si riterrà che egli abbia ricevuto o fornito tali servizi a titolo proprio.

5.1.- La disposizione crea quindi la finzione giuridica di due prestazioni di servizi identiche fornite consecutivamente, per effetto della quale l’operatore che partecipa alla prestazione di servizi, cioè il mandatario, si ritiene che abbia ricevuto, in un primo tempo, i servizi in questione dall’operatore per conto del quale agisce, cioè il mandante, prima di fornire, in un secondo tempo, personalmente tali servizi al cliente (in termini, tra varie, Cass. nn. 28940 e 28941/20). Dunque, in virtù della finzione giuridica delle due prestazioni di servizi identiche fornite consecutivamente, si conclude che, per quel che concerne il rapporto giuridico tra mandante e mandatario, «...il  loro  ruolo rispettivo di prestatore di servizi e di pagatore è artil7cialmente invertito ai fini dell’IVA» (Corte giust. 14 luglio 2011, C-464/10, Tiercè Franco-Beige 5.A., punto 35).

6.- Il ricorso incidentale è respinto.

6.1.- La reciproca soccombenza comporta la compensazione delle spese.

Sussistono i presupposti processuali per il raddoppio del contributo unificato, se dovuto, quanto al rigetto clel ricorso principale.

Per questi motivi

rigetta entrambi i ricorsi e compensa le spese. Dichiara la sussistenza dei presupposti processuali per il raddoppio del contributo unificato, se dovuto, quanto al rigetto del ricorso principale.