COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE EMILIA-ROMAGNA – Ordinanza 01 febbraio 2019 – Questione di legittimità costituzionale dell’art 4-ter del decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, come modificato dall’art. 1, comma 78, lett. a), legge 27 dicembre 2006 n. 296 nella parte in cui non prevede, per le successioni aperte tra il 1° gennaio e il 31 dicembre 2007 che non siano assoggettati ad imposta i trasferimenti di aziende o rami di esse, anche in favore del coniuge non legalmente separato

Imposta sulle successioni e donazioni – Esenzione per i trasferimenti di aziende o di rami di esse effettuati a favore dei discendenti – Mancata previsione, per le successioni aperte tra il 1° gennaio 2007 e il 31 dicembre 2007, dell’estensione del beneficio anche per i trasferimenti effettuati in favore del coniuge non legalmente separato – Decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, art. 3, comma 4-ter, introdotto dall’art. 1, comma 78, lettera a), della legge 27 dicembre 2006, n. 296

Con distinti ricorsi successivamente riuniti, I.C., G.C., C.C. impugnavano due avvisi di accertamento e liquidazione della maggior imposta di successione a seguito della presentazione della dichiarazione di successione di R.C. il 5 ottobre 2007.

In particolare, rilevavano che nell’asse ereditario era compresa l’azienda di famiglia del valore di 5.715.211,80 di cui era titolare il de cuius, e di aver chiesto l’applicazione del beneficio previsto dall’art. 3, comma 4-ter, del decreto legislativo 31 ottobre 1990 n. 346 così come modificato dall’art. 1, comma 1 delle legge 26 dicembre 2006 n. 296, secondo il quale «I trasferimenti, effettuati anche tramite i patti di famiglia di cui agli articoli 768-bis e seguenti del codice civile a favore dei discendenti, di aziende o rami di esse, di quote sociali e di azioni non sono soggetti all’imposta».

 L’Ufficio, tuttavia, considerando che al momento dell’apertura della successione il coniuge non era compreso tra coloro che avrebbero potuto godere del beneficio, liquidava l’imposta ordinaria nei suoi confronti, notificando a tutti i coeredi come coobbligati in solido.

 La Commissione Tributaria Provinciale di Parma, accoglieva il ricorso, ritenendo che la disposizione dovesse invece interpretarsi nel senso di favorire la continuità aziendale endofamiliare e che quindi non potesse non riferirsi anche al coniuge; rilevava che lo stesso legislatore aveva seguito questa direzione, intervenendo con l’art 1, comma 71 della legge 24 dicembre 2007 n. 244 con l’estendere l’esenzione anche al coniuge.

Contro la sentenza presentava appello l’Ufficio, lamentando l’errore di diritto da parte del giudice di primo grado, che aveva esteso l’esenzione al coniuge non prevista dalla norma al tempo dell’apertura della successione, al cospetto di un dato normativo, quello previsto dall’art. 1, comma 31 della legge 24 dicembre 2007 n. 244 che prevedeva inequivocabilmente l’operatività del predetto beneficio alle successioni aperte dal 1° gennaio 2008.

Si costituivano i contribuenti, chiedendo la conferma della sentenza e, in subordine, che fosse sollevata la questione di legittimità costituzionale dell’art. 3 comma 4-bis del decreto legislativo n. 346/1990, come modificato dall’art. 1, comma 78 della legge 24 dicembre 2006 nella parte in cui non riconosceva anche a favore del coniuge, per le successioni aperte prima del 1° gennaio 2008, l’esenzione dall’imposta di successione relativamente ai trasferimenti o rami di essi.

Osserva la Commissione che la questione non è manifestamente infondata ed è rilevante in questo giudizio, poiché la norma della cui costituzionalità si dubita fonda la liquidazione della maggior imposta.

Va premesso che l’art. 3 del decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346 contenente il testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni venne modificato dall’art. 1, comma 78, della legge 27 dicembre 2006 n. 296 con l’introduzione di un comma 4-ter il quale stabiliva che trasferimenti, effettuati anche tramite i patti di famiglia di cui agli articoli 768-bis e seguenti del codice civile a favore dei discendenti, di aziende o rami di esse, di quote sociali e di azioni non fossero soggetti all’imposta.

Il beneficio si applicava a condizione che gli aventi causa proseguissero l’esercizio dell’attività d’impresa o detengano il controllo per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento, rendendo, contestualmente alla presentazione della dichiarazione di successione o all’atto di donazione, apposita dichiarazione in tal senso.

L’art. 1, comma 31 della legge 24 dicembre 2007 n. 244 ha interpolato il comma 4-ter inserendovi tra i soggetti destinatari del beneficio anche il coniuge, con effetto per le successioni aperte dopo il 1° gennaio 2008.

Consegue da ciò che per le successioni aperte tra il 1° gennaio 2007 e il 31 dicembre dello stesso anno trova applicazione l’art. 3 comma 4-ter nella formulazione prevista dall’art. 1, comma 78, della legge 27 dicembre 2006, n. 296.

Questa Commissione reputa non consentito attribuire al disposto dell’art. 1 comma 31 della legge 27 dicembre 2007 n. 244 natura retroattiva, sia per l’assenza di difficoltà ermeneutiche che imponessero un intervento di quel tipo sia, soprattutto per il rilievo da attribuirsi al disposto dell’art. 1, comma 2, della legge 27 luglio 2000, n. 212 per la quale «l’adozione di norme interpretative in materia tributaria può essere disposta soltanto in casi eccezionali e con legge ordinaria qualificando come tali le disposizioni di interpretazione autentica».

Nessun dato testuale autorizza a riconoscere natura interpretativa alla disposizione dell’art. 1, comma 31 della legge n. 244/2007.

Di conseguenza, essa non può essere retroattivamente applicata alla successione i cui effetti fiscali, si valutano in questa sede.

Ritiene tuttavia la Commissione, con ciò aderendo alla richiesta degli appellati, che la originaria limitazione del beneficio ai soli discendenti, prevista dalla modifica introdotta dall’art. 1, comma 78, della legge 27 dicembre 2006 n. 296, si risolva in una ingiustificata disparità di trattamento.

Difatti, la norma in esame è volta a favorire il passaggio generazionale delle aziende di famiglia – mirando ad impedire che la successione mortis causa sia l’occasione di dispersione del patrimonio aziendale a terzi – attraverso la concessione agli eredi il beneficio dell’esenzione dall’imposta dei trasferimenti di aziende o rami di aziende, a condizione che questi si impegnino a proseguire nell’esercizio per un quinquennio.

La Corte che si adisce si è trovata più volte a vagliare la legittimità costituzionale di disposizioni che prevedono agevolazioni fiscali e, in questo contesto, ha affermato che norme, aventi carattere eccezionale e derogatorio, costituiscono esercizio di un potere discrezionale del legislatore, censurabile solo per la sua eventuale palese arbitrarietà o irrazionalità (sentenza n. 292 del 1987; ordinanza n. 174 del 2001); con la conseguenza che la Corte stessa non può estenderne l’ambito di applicazione, se non quando lo esiga la ratio dei benefici medesimi (sentenze n. 6 del 2014, n. 275 del 2005, n. 27 del 20,01, n. 431 del 1997 e n. 86 del .1985; ordinanze n. 103 del 2012, n. 203 del 2011, n. 144 del 2009 e n. 10 del 1999), da ultimo, sentenze n. 153 del 2017 e n. 111 del 2016).

Pare a questa Commissione che se la ragione giustificativa dell’agevolazione debba essere ricercata nella continuità familiare della gestione aziendale (quella generazionale apparendo soltanto una declinazione di carattere statistico, fondata sul presupposto che, di norma, il passaggio ha luogo in via di filiazione), non fosse sorretta da alcun profilo di ragionevolezza l’esclusione originaria in capo al coniuge.

Difatti il passaggio del compendio aziendale al coniuge, o quantomeno anche al coniuge, realizza per via orizzontale la medesima situazione che il legislatore ha voluto tutelare attraverso il riconoscimento dell’agevolazione fiscale, vale a dire il mantenimento del complesso all’interno dell’ambito familiare.

Pertanto, l’esclusione del coniuge dall’agevolazione fiscale non appare né ragionevole né strumentale alla tutela del nucleo familiare, restando così violati gli articoli 3 comma 1 e 29 Cost.

D’altra parte, la stessa disciplina in materia di successione conosce esempi nei quali l’agevolazione fiscale viene riconosciuta senza distinzione ai componenti del nucleo familiare superstite.

E’ il caso, in particolare, delle ipotesi previste dall’art. 25 del decreto legislativo n. 349/1990: il comma 3 prevede che se nell’attivo ereditario siano compresi fondi rustici, incluse le costruzioni, rurali, devoluti al coniuge, a parenti in linea retta o a fratelli o sorelle del defunto, l’imposta dovuta dall’erede o legatario al quale sono devoluti è ridotta; del comma 4 che riconosce analoga riduzione per gli immobili o parti di immobili adibiti all’esercizio dell’impresa, devoluti al coniuge o a parenti in linea retta entro il terzo grado del defunto nell’ambito di una impresa artigiana familiare; del comma 4-bis che prevede la riduzione di imposta per aziende, quote do società di persone o beni strumentali, ubicati in comuni montani con meno di cinquemila abitanti o nelle frazioni con meno di mille abitanti anche se situate in comuni montani di maggiori trasferiti al coniuge o al parente entro il terzo grado.

In tutti i casi il comune denominatore del più favorevole trattamento fiscale della devoluzione per successione di beni strumentali all’esercizio di attività economiche risiede nella circolazione del bene o del complesso di beni aziendali all’interno del nucleo familiare allargato.

Pertanto questa Commissione ritiene rilevante e non manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale dell’art. 4-ter del decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, come modificato dall’art. 1, comma 78, lett. a), legge 27 dicembre 2006 n. 296, nella parte in cui non prevede, per le successioni aperte tra il 1° gennaio e il 31 dicembre 2007 che non siano assoggettati ad imposta i trasferimenti di aziende o rami di esse, anche in favore del coniuge non legalmente separato.

P.Q.M.

Visti gli articoli 136 Cost., 1 legge costituzionale 9 febbraio 1948 n. 1, 23 legge 11 marzo 1953 n. 87, la Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia Romagna – Sezione IV: dichiara rilevante e non manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale dell’art 4-ter del decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, come modificato dall’art. 1, comma 78, lett. a), legge 27 dicembre 2006 n. 296 nella parte in cui non prevede, per le successioni aperte tra il 1° gennaio e il 31 dicembre 2007 che non siano assoggettati ad imposta i trasferimenti di aziende o rami di esse, anche in favore del coniuge non legalmente separato.