COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE per la Liguria sez. 2 sentenza n. 588 depositata il 13 aprile 2017 – Il contraddittorio preventivo previsto dall’art. 12, comma 7, L. n. 212/2000, è applicabile anche in materia doganale trattandosi di disposizione di applicazione generale, così come riconosciuto dalla Corte di Giustizia

La vertenza (R.G.A. 302/15, discussa all’udienza del 28.03.2017) deriva dall’appello proposto dall’AGENZIA DELLE DOGANE DI IMPERIA avverso la sentenza 138/01/2014.

La società ricorrente in primo grado R.M. S.R.L., attiva nella provincia di Imperia nel settore delle forniture di carburanti, sostituto di imposta e non soggetto direttamente debitore dell’imposta e potenzialmente beneficiario di eventuali irregolarità, ha proposto opposizione avverso l’avviso di pagamento prot. n°9903 del 09.09.2013 con cui l’Ufficio delle Dogane ha contestato i maggiori tributi derivanti da fornitura di carburante effettuate in esenzione di imposta dalla società, in applicazione del disposto di cui al D.M. 577/95, nonché dal PVC del 17.05.2013 redatto dalla Guardia di Finanza di Imperia; a parere del predetto nucleo di polizia, alcune operazioni di rifornimento sarebbero state irregolari in quanto effettuate nei confronti di soggetti non aventi titolo.

Nel dettaglio, la Guardia di Finanza negava l’ammissione al beneficio della esenzione dalle accise alle imbarcazioni extra – comunitarie.

La ricorrente, a fronte della notifica del PVC, produceva sia alla Agenzia delle Entrate che all’Ufficio Dogane proprie memorie ed osservazioni; di contro, l’Ufficio non replicava.

La ricorrente lamentava poi la violazione dell’art. 20 del D.L. n°331/93, dell’art. 24 D.Lgs. 504/95 e della allegata tabella A punto 3 nonché del D.M. n°577/95.

Secondo la parte infatti tale esenzione è esclusa per i prodotti petroliferi destinati a provvista di bordo delle imbarcazioni private da diporto mentre la disciplina nazionale, direttamente discendente da quella comunitaria, non esclude in alcun modo l’esenzione sulla accisa per le imbarcazioni extra UE, lasciando libera la tipologia documentale idonea a comprovare i presupposti della esenzione stessa quando, come nel caso in esame, l’unità da diporto è oggetto di contratti di locazione e di noleggio.

La società ha rifornito in esenzione di accise le imbarcazioni che presentavano affatto delle forniture il memorandum di imbarco e il libretto di controllo, cercando 1 anche di reperire copia del contratto di charter e/o del certificato di registro a riprova di quanto dichiarato dalla imbarcazione beneficiaria della esenzione.

Qualora poi l’Ufficio volesse contestare le forniture effettuate nei giorni precedenti all’imbarco, la ricorrente dichiarava la inammissibilità di tali argomentazioni, contenute solo nelle controdeduzioni e _non invece in sede di accertamento. Nel merito, richiamava i contenuti della Circolare 43/E/ll della Agenzia delle Entrate, applicabile per analogia al regime dell’imposizione indiretta delle accise.

Lamentava infine la violazione dei principi di legittimo affidamento, in quanto per identiche precedenti fattispecie la G. di F. non ha mosso alcun rilievo, ritenendo la condotta della ricorrente conforme all’immutato dettato normativo in vigore.

La Agenzia delle Dogane insisteva per la conferma della legittimità dell’atto di accertamento impugnato concernente la richiesta di pagamento di E. 14.807,92 a titolo di accisa evasa, indennità, interessi maturati e spese di notifica. Nel corso della verifica effettuata dalla Guardia di Finanza, iniziata in data 17 maggio 2013 e culminata in un articolato PVC, veniva riscontrato che in data 12.09.2008 la società R.M. srl effettuava un rifornimento di gasolio denaturato (e quindi in esenzione di accisa) alla nave da diporto extra UE denominata Audacia, battente bandiera delle isole Cayman mentre, a detta dell’Ufficio, tale esenzione era limitata alle sole imbarcazioni comunitarie, fornite di idoneo contratto di noleggio. Secondo la resistente, prima del 25.03.2012 le imbarcazioni commerciali battenti bandiera extra UE, adibite esclusivamente al noleggio per finalità turistiche, dovevano essere iscritte nel registro internazionale, nel rispetto del codice della navigazione.

Solo a decorrere dal 25.03.2012 con la modifica dell’art 2 comma 3 del Codice della nautica da diporto, con la introduzione della parola “o extraeuropei” si ammettono le navi da diporto extra UE allo svolgimento della attività commerciale nelle acque comunitarie, anche in assenza della preventiva iscrizione nel registro internazionale, alle condizioni previste dallo stesso codice. Nel caso in esame, l’imbarcazione non poteva godere della esenzione e comunque al momento del rifornimento non era supportata da alcun valido contratto di noleggio.

Preliminarmente, l’Ufficio ha contestato l’eccepito difetto di motivazione, avendo invece sentito per ben due volte la ricorrente e avendo ampiamente motivato la propria tesi. Nel merito, ha sottolineato come il D.M. 577/95 faccia riferimento unicamente alle imbarcazioni comunitarie e come non sia ipotizzabile una agevolazione generalizzata per le imbarcazioni extra UE, così generando condizioni di concorrenza sleale con le imbarcazioni comunitarie, la cui esenzione è soggetta a ben precise condizioni; mancano inoltre reciproci accordi con paesi terzi.

In ultimo, contestava anche la asserita violazione dei principi di legittimo affidamento, visto che non sono state irrogate sanzioni.

Con successiva memoria del 07.08.14, l’Ufficio ha prodotto la Circolare 10/D del 14 luglio 2014, che fornisce indirizzi applicativi sulla individuazione dei requisiti legittimanti i rifornimenti di carburanti agevolati ad imbarcazioni extra UE. Con successiva memoria del 02.09.14 l’Ufficio ha ribadito la necessità della previa nazionalizzazione o importazione definitiva dell’unità, non potendo trovare diretta applicazione la concessione di agevolazioni tributarie dello Stato nei confronti di soggetti di paesi terzi in assenza di reciproci accordi internazionali.

Detta nazionalizzazione, dal 25.03.2012 non comporta (come in precedenza) l’obbligo di iscrizione nei registri navali, con conseguente assunzione di bandiera.

La CTP ha accolto il ricorso, motivando come segue.

Preliminarmente deve essere disattesa l’eccezione di difetto di motivazione sollevata dalla ricorrente, che si duole della mancata considerazione da parte dell’Ufficio delle memorie depositate.

Invero parte ricorrente ha avuto modo di esporre ampiamente le proprie testi nella fase pre- contenziosa, sia tramite scritti, sia nei due incontri dei quali riferisce parte resistente.

Il contraddittorio è stato pertanto rispettato e l’atto impugnato è estremamente chiaro ed espone in maniera esaustiva la tesi della Agenzia delle Dogane, ovviamente contrastante con quella della srl R.M..

La questione in oggetto riguarda la applicabilità o meno, alle imbarcazioni commerciali extra UE noleggiate per diporto, della esenzione dal pagamento della accisa ai sensi del punto 3 della tabella A allegata al D.Lgs. N°504/95 prima del 25.03.2012, data nella quale è entrata in vigore la modifica dell’art. 2 comma 3 del Codice della nautica da diporto.

Fino a quel momento, come risulta documentalmente dimostrato dai numerosi PVC redatti dalla Agenzia delle Dogane di Imperia dal 2008 al 2011, prodotti in atti quale doc. n.22, nonché dai vari pareri espressi in punto della stessa parte resistente, anch’essi in atti, risulta incontrovertibile come l’Agenzia delle Dogane di Imperia avesse sempre ritenuto del tutto legittime le forniture di carburante in esenzione di imposta ad imbarcazioni extra UE, senza la necessità di particolari condizioni. Solo a seguito della modifica dell’art. 2 comma 3 del Codice della nautica da diporto, intercorsa appunto il 25.03.2012, è stata per la prima volta preso in considerazione il problema delle imbarcazioni extra europee e sono state sancite specifiche norme al riguardo, recentemente precisate dalla esaustiva circolare n°1 0/D del 14 luglio 2014.

La Commissione ha pertanto ritenuto non ammissibile un esame postumo di forniture come quella in questione intercorsa nel 2008, all’epoca effettuata senza alcuna contestazione, per violazione dei principi di lealtà e correttezza che sempre debbono sostenere l’azione amministrativa.

Nel caso in esame, la CTP ha ritenuto condivisibile il principio di legittimo affidamento invocato dalla ricorrente, non solo relativamente alla inapplicabilità di sanzioni come riconosciuto dall’Ufficio, ma anche alla totale inesigibilità della richiesta, comportante la tassazione postuma di una ricchezza non più attuale,

essendo invece diritto costituzionale di ogni contribuente la anticipata conoscenza del peso fiscale che incide sulle sue attività economiche.

La stessa recentissima circolare n°10/D del 14.07.14, nel prendere atto di avvenute forniture in esenzione a soggetti esercenti unità da diporto utilizzate mediante contratti di noleggio battenti bandiera extracomunitaria, stabilisce “un termine congruo” per conformarsi alle prescrizioni ivi contenute. Tale possibilità, contrasta con qualsivoglia accertamento postumo da parte della Agenzia delle Dogane.

Ha proposto appello in data 20.02.2015 l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, Ufficio di Imperia.

In fatto, osserva che la sentenza della CTP è basata esclusivamente sulla configurabilità della buona fede e del legittimo affidamento della ricorrente, avendo rigettato integralmente gli altri motivi di ricorso.

Ciò sembrerebbe propendere per il riconoscimento dell’applicabilità della norma di esenzione alle sole imbarcazioni comunitarie.

Nello specifico, la CTP fa riferimento ad alcune verifiche fiscali effettuate negli anni precedenti al 2012, da cui non era emersa alcuna contestazione per le condotte poi considerate violate.

Tale disparità deve ascriversi al revirement intervenuto per effetto della modifica normativa nel Codice della Nautica da Diporto, che ha consentito alle imbarcazioni battenti bandiera extraeuropea l’esercizio del noleggio in acque italiane.

Tale modifica ha contribuito a chiarire il significato della norma di favore, portando all’accertamento delle condotte pregresse i cui crediti non risultavano già prescritti.

In diritto, l’Ufficio ha eccepito la violazione e falsa applicazione dei principi di legittimo affidamento, buona fede e collaborazione ex art. 10 c. 1 e 2 L. 212/2000.

Nei PVC non sarebbe rinvenibile alcuna espressa informazione in senso favorevole all’esclusione dell’imposta per le imbarcazioni extraeuropee, ipotesi comunque tipizzate dai commi 2 e 3 dell’art. 10 L. 212/2000 e inidonee ad esonerare i soggetti obbligati dall’obbligazione tributaria.

La Suprema Corte ha infatti qualificato la suddetta norma come “aperta” e, se da un lato ha riconosciuto la possibilità che l’induzione in errore possa dipendere da circostanze diverse da quelle normativamente indicate, ha peraltro chiarito che debbano essere circostanze concrete di carattere eccezionale; il caso specifico andrebbe invece annoverato tra le circostanze normali che limitano la mera applicazione di sanzioni ed interessi, in osservanza del principio del legittimo affidamento.

Gli atti impugnati da R.M. S.r.l. sarebbero stati emessi nell’ambito dell’art. 14 Dig. 504/95, che ammette espressamente il recupero dell’accisa indebitamente abbuonata, purché non sia intervenuto il termine decadenziale.

Quanto alla garanzia del termine congruo per conformarsi alle prescrizioni, l’intenzione dell’Amministrazione per effetto della circolare non è stata quella di creare una precondizione che identifichi la posizione doganale della nave, essendo l’importazione definitiva sempre stata indispensabile al superamento della preclusione ex art. 17 T.U.A.

Ha concluso chiedendo quindi la riforma della sentenza di primo grado.

Con successive memorie 24.02.2017, l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli ha precisato quanto segue.

Quanto alla configurazione della buona fede e del legittimo affidamento, si tratterebbe di principi sottoposti a tutela parziale, con esclusivo riferimento al profilo sanzionatorio, risarcitorio ed accessorio; la debenza del tributo prescinderebbe invece da qualunque dato soggettivo, una volta realizzatisi i presupposti impositivi. Con riferimento alla normativa francese estensiva dell’esenzione, l’Ufficio segnala che la Francia è stata sottoposta a procedura di infrazione per non aver dato un’interpretazione restrittiva all’esenzione.

La norma di esenzione avrebbe infatti portata limitata alle sole unità da diporto commerciali comunitarie, potendosi estendere ai Paesi terzi solo in presenza di un accordo internazionale che lo preveda.

L’art. 4 c. 2 del D.M. 577/1995 fa espresso riferimento alle sole navi italiane e comunitarie nel prevedere rispettivamente l’obbligo del comandante di presentare il libretto di controllo per le prime e la documentazione di bordo per le seconde; l’art. 2 D.Lg. 171/2005 anteriforma imponeva obblighi di iscrizione e di dichiarazione, senza fare alcun riferimento alle navi extracomunitarie.

Il silenzio del legislatore non andrebbe inteso come adesione ad un’agevolazione generalizzata; diversamente si contravverrebbe al principio fondamentale per cui le norme agevolative devono essere di stretta interpretazione.

A nulla varrebbe quindi l’interpretazione del D.M. come norma secondaria rispetto al T.U. – sostenuto dalla contribuente – in quanto, non essendo stato previsto alcun adempimento per i rifornimenti di prodotti petroliferi esenti ad imbarcazioni non comunitarie, deve desumersi che l’esenzione non sia autorizzata in tali contesti.

Si è costituita R.M. S.R.L. con atto del 13.04.2015, controdeducendo quanto segue e riproponendo i motivi ritenuti assorbiti dal giudice di primo grado.

Quanto alla presunta violazione e falsa applicazione ex art. 10 L. 212/2000, la contribuente osserva che la CTP non ha ignorato le sentenze della Corte di Cassazione prodotte dall’Ufficio, adeguandosi invece ad un diverso e più recente orientamento giurisprudenziale.

Fino al 2013 l’Agenzia delle Dogane e la Guardia di Finanza hanno infatti ritenuto conforme all’immutato dettato normativo la condotta successivamente contestata.

L’entrata in vigore del Codice della Nautica da Diporto, a far data dal 25.03.2012, ha portato la G. di F. a ritenere non più applicabili ai soggetti extracomunitari le disposizioni del D.M. 577/95, con grave pregiudizio sull’attività economica, sebbene la direttiva comunitaria 92/81 sia stata 7 interpretata in altri paesi membri, tra cui la Francia, nel senso di estendere l’esenzione indipendentemente dalla nazionalità della bandiera, a condizione che si tratti di un’imbarcazione commerciale che sia impiegata nel contratto di charter e dotata di equipaggio permanente.

Il principio di buona fede e leale collaborazione costituisce un canone oggettivo di condotta che permea il rapporto tributario, vietando quelle condotte dell’Amministrazione che risultino incoerenti e tali da sconfessare le precedenti determinazioni; il c. 1 di cui all’art. 10, nello specifico, tutelerebbe il contribuente da pretese sanzionatorie ed impositive dovute ad un mutamento di orientamento.

Il c. 2 sarebbe quindi una disposizione specificativa del principio di buona fede di cui al c. 1 e opererebbe quale limite all’azione amministrativa.

Nel caso specifico, inoltre, sarebbe configurabile un legittimo affidamento rafforzato; il cambio di rotta dell’Ufficio andrebbe infatti a ledere una posizione consolidata sulla base di atti, indicazioni, documenti e fatti univoci destinati in modo esclusivo alla Società appellata.

L’emissione di atti impositivi difformi dalle precedenti determinazioni sarebbero altresì in contrasto con l’interpello ordinario ex art. 11 dello Statuto, applicabile al caso di specie per la presenza delle predette determinazioni.

La contribuente ha concluso chiedendo che l’appello avversario sia respinto in quanto infondato e, in caso di accoglimento dell’appello, ha riproposto tutti i motivi che hanno costituito oggetto di ricorso in primo grado, non essendo stati questi oggetto di rigetto da parte della CTP, bensì ritenuti assorbiti dal tema della tutela del legittimo affidamento e non avendo di conseguenza costituito oggetto di giudicato implicito.

Nello specifico:

– difetto di motivazione in violazione dell’art. 12 c. 7 e dell’art. 7 della L. 212/2000 e violazione della sentenza SOPROPE’ della Corte di Giustizia, non avendo l’Agenzia rispettato il principio del contradditorio precontenzioso e concretamente valutato le deduzioni della contribuente, limitandosi invece ad una replica apparente;

– violazione dell’art. 20 D.L. 331/1993, dell’art. 24 D.Lg. 504/1995 e della tabella A allegata, del D.m. 577/1995, dovendosi ritenere che l’esenzione ricopra qualunque attività commerciale, senza alcuna distinzione per nazionalità o bandiera dell’imbarcazione;

– insussistenza dell’illecito ex d.m. 577/1995, risultando indiscutibile il regime di esenzione ai fini IVA ed ai fini accise per le attività collegate all’attività commerciale dell’imbarcazione.

L’appello è infondato e va respinto.

In primo luogo e nel merito, seguendo l’orientamento ormai consolidato in forza del quale è consentito al Giudice di motivare una pronuncia in forza “della ragione più liquida”, si osserva che appare fondato il rilievo operato dai primi Giudici, in ordine al fatto che alle imbarcazioni commerciali extra UE, noleggiate per uso di diporto, dovesse essere applicata l’esenzione dal pagamento dell’accisa ai sensi del D.1g. 504/95 punto 3 tabella A, quanto meno fino al 25.03.2012, data nella quale è entrata in vigore la modifica dell’art. 2 c. 3 del Codice della Nautica da Diporto.

Sino a quel momento veniva infatti costantemente ritenuta applicabile l’esenzione alle forniture di carburante per le imbarcazione extra UE, senza la necessità di particolari condizioni e, nello specifico, senza che tali mezzi nautici dovessero essere iscritti nel Registro internazionale, come attestano i vari accertamenti operati fino a quella data dall’Agenzia delle Dogane di Imperia, conclusi senza alcun rilievo nei confronti degli operatori.

Ritiene al riguardo questa Commissione che tale interpretazione fosse consentita dal tenore letterale del punto 3 Tab. A D. L.vo 504/95, che escludeva l’esenzione dalle accise per le sole imbarcazioni private da diporto, senza alcun riferimento alla nazionalità della bandiera, mentre nel caso di specie si tratta pacificamente di un mezzo nautico extra UE utilizzato a fini commerciali e destinato al diporto tramite noleggio.

Né risulta dirimente il richiamo al D.M. 577/1995, non solo perché un D.M. non può ovviamente introdurre un tributo ove una legge primaria non lo preveda, ma pure perché all’art. 1 ribadisce il principio dell’esenzione per tutti i prodotti petroliferi impiegati come carburanti per la navigazione nelle acque marine UE, con la sola esclusione di quelli destinati alle imbarcazioni private da diporto.

Già questo motivo consente di ritenere infondato il ricorso in appello.

In secondo luogo, dopo alcune oscillazioni giurisprudenziali è ormai consolidato il principio che anche il contenzioso doganale debba rispettare il contradditorio preventivo; così questa stessa CTR, con pronuncia 13.01.2015 n. 36, ha precisato che gli avvisi di accertamento emessi dalla Dogana, se non concedono al contribuente il diritto di replica nel termine di trenta giorni dal rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni, vanno considerati nulli (sent. 36/V/15).

D’altra parte l’art. 12 c. 7 L. 212/2000 è di applicazione generale e riguarda pertanto anche il contenzioso doganale, al pari della ben nota sentenza Sopropé della C.te di Giustizia (8.12.2008 in causa C-349/07.

La stessa Agenzia delle Dogane, con la nota 2011 n. 36431, ha precisato che la garanzia partecipativa del contribuente ex art. 12 dello Statuto del Contribuente, dovrà essere assicurata in tutti i procedimenti accertativi relativi ai tributi, compresi i casi di revisione su base documentale.

Infine il Codice doganale dell’Unione, come modificato ed entrato il vigore il 1.05.2016, ha espressamente ribadito all’art. 22 c. 6 che “le decisioni che abbiano conseguenze sfavorevoli per il contribuente devono essere precedute dalla comunicazione dei motivi, onde consentirgli di esprimere le proprie ragioni” (così art. 22 c. 6 Reg. UE 9.10.2013 n. 952).

10 Posto che nel caso di specie tale procedura, confermativa delle disposizioni in vigore anche all’epoca dei fatti per cui è causa, non è stata rispettata, si evidenzia un ulteriore motivo di illegittimità dell’avviso impugnato.

Tali argomentazioni integrano le valutazioni operate dai Primi Giudici, a loro volta condivisibili, nella parte della pronuncia in cui osservano che il mutato orientamento dell’Agenzia porta alla tassazione postuma di una ricchezza non più attuale ed impedisce al contribuente qualunque forma di tutela, anche nei confronti del soggetto in favore del quale è stato effettuato il servizio; si consideri infine, nel caso di uso personale, che oneri fiscali successivi vanno comunque ad incidere sulla valutazione dei costi operata dall’imprenditore prima di intraprendere l’operazione.

Ne consegue la reiezione dell’appello.

La pregressa oscillazione della giurisprudenza in ordine ad entrambi i capi della motivazione giustifica la compensazione delle spese di lite.

La Commissione

respinge l’appello e compensa le spese di lite.

Genova, 28.03.2017