COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE per la Toscana sez. 9  sentenza n. 1528 del 16 giugno 2017 – Il contratto di affitto agrario non è nullo potendosi la volontà contrattuale, nella comunione ereditaria – Mancata prova che il contratto di affitto sia stato utilizzato come strumento per conseguire benefici fiscali

COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE per la Toscana sez. 9  sentenza n. 1528 del 16 giugno 2017

Conclusioni dell’Agenzia appellante: voglia l’adita Commissione accogliere l’appello e riformare la sentenza di primo grado rigettando il ricorso, con vittoria di spese e onorari;
conclusione degli appellati: voglia l’adita Commissione rigettare l ‘appello dell’Agenzia e confermare la sentenza appellata, con ogni consequenziale pronuncia sulle spese di entrambi i gradi di giudizio.

FATTO

Con atto ritualmente notificato e depositato, l’Agenzia delle Entrate di Pisa ha impugnato la sentenza n. 21/1/013, depositata il 15.2.20 13, con la quale la CTP di Pisa ha accolto sette ricorsi riuniti proposti dagli attuali appellati avverso altrettanti avvisi di accertamento notificati agli stessi, relativi a recupero di varie imposte per gli anni 2003 e 2004 .
La complessa vicenda contenziosa fiscale ha preso avvio come sviluppo ulteriore di un’indagine della Guardia di Finanza di Siena condotta sulla regolarità della produzione e commercializzazione del vino Chianti DOCG e volta ad appurare l’immissione in commercio di prodotto vitivinicolo non conforme alle rigide prescrizioni del D.M. 5.8.1999.
I militari estendevano, infatti, l’indagine sui risvolti di natura fiscale e per questo effettuavano una verifica fiscale della quale dava conto il PVC del 26.11.2007.
In sintesi, rimandandosi per il resto alla più completa ricostruzione dei fatti contenuta nella sentenza appellata, ma anche nell’atto di appello e nelle controdeduzioni degli appellati, era accertato che a seguito del decesso della signora ….., titolare dell’Azienda agricola ……., la gestione della stessa azienda era proseguita come Azienda agricola …… degli eredi di ….., sulla base di un testamento olografo pubblicato, ritenuto successivamente falso per firma apocrifa, e di un contratto di affitto di azienda agricola anch’esso ritenuto falso nella firma di uno dei contraenti, …….., che aveva denunciato la non genuinità della sua firma apposta al contratto. La responsabilità degli apocrifi era stata addebitata a uno degli eredi, ……. Ovviamente tale quadro di notevole conflittualità familiare aveva le sue ricadute in sede penale e civile.
Muovendo, appunto, dalla denuncia di ……., ,che si riteneva danneggiato dalle disposizioni testamentarie e dall’assetto regolatorio del contratto di affitto agrario, ritenuto nell’insieme un articolato disegno degli altri eredi ordito per estrometterlo dalla conduzione dell’Azienda agricola di cui in parte era erede, la Guardia di Finanza ha ipotizzato un disegno volto a eludere, sotto la fittizia regolazione di un contratto nullo per falsità della firma di uno dei contraenti, il pagamento delle imposte che sarebbero dovute essere corrisposte nell’ambito di un’ordinaria commercializzazione del prodotto. Di qui, dopo un tentativo di accertamento con adesione non andato a buon fine, la notifica degli avvisi di accertamento oggetto dei giudizi di primo grado.
Occorre dare conto che, nel frattempo, i contrasti famigliari ed economici ereditari trovavano componimento in un accordo transattivo all’interno del quale, a seguito di una complessa riorganizzazione aziendale, il ………… riconosceva e accettava la gestione dell’intera Azienda condotta in precedenza dal padre e dal fratello.
Nella sostanza, le contestazioni di natura fiscale poste a base degli avvisi di accertamento, muovendo appunto dalla falsità del testamento e del contratto di affitto di azienda agricola ritenuti nulli, ipotizzavano una vendita occulta di merce (vino) con evasione sia di IVA, IRAP, IRPEF e relative addizionali per l’anno di imposta 2003, con ricadute anche nell’anno di imposta 2004.
I ricorsi di primo grado, in particolare quelli proposti da ………. e ………. (si ricorda che a quest’ultimo era stata addebitata la responsabilità materiale delle false firme), deducevano in particolare sull’esatta delimitazione dei rapporti tra autonomia contrattuale e disciplina fiscale e sulla rilevanza dell’invalidità del negozio giuridico ai fini della correlata imposizione fiscale per trarre la tesi dell’assenza di nullità del contratto e da qui la carenza di istruttoria e l’impossibilità di avvalersi del concetto di elusione o divieto di abuso del diritto per riconoscere la legittimità degli avvisi di accertamento impugnati.
Il ……, diversamente, in posizione contrapposta rispetto agli altri ricorrenti, sosteneva la sua totale estraneità alle “manovre ordite da padre e fratello in associazione fra loro, in danno del comparente e del fisco”.
L’Agenzia delle ‘Entrate, costituitasi nei giudizi controdeduceva ai motivi contenuti nei ricorsi sostenendo la piena fondatezza della pretesa fiscale a fronte del tentativo elusivo posto in essere dai contribuenti.
La CTP di Pisa con la sentenza appellata ha accolto integralmente le tesi dei ricorrenti basandosi sulle seguenti considerazioni:
– il contratto di affitto agrario non è nullo potendosi la volontà contrattuale, nella comunione ereditaria, essere espressa anche dalla maggioranza dei comunisti;
– anche a volere considerare nullo il contratto, tale nullità è stata sanata dalla successiva ratifica di ………;
-l’Ufficio fiscale non ha dimostrato quale sarebbe stato il corrispettivo del trasferimento dell’ingente quantità di vino oggetto di vendita;
– non è provato che il contratto di affitto sia stato utilizzato come strumento per conseguire benefici fiscali, potendo gli eredi vendere vino a terzi senza bisogno di alcuna triangolazione peraltro foriera delle gravi conseguenze subite sul piano penale;
– il vero movente della falsità della firma nel testamento e nel contratto non era quello dell’elusione fiscale, ma quella di estromettere dalla conduzione dell’Azienda il ………., ma tale operazione non può mutare i caratteri agricoli delle aziende coinvolte.
Con l ‘atto di appello l’Agenzia delle Entrate censura la sentenza dei primi giudici per carente ed errata motivazione per la ragione che essa non affronterebbe adeguatamente i rilievi evidenziati negli avvisi di accertamento.
In particolare, i primi giudici non avrebbero dato adeguato peso alla carenza dei requisiti essenziali che metterebbero in dubbio l’esistenza del contratto stipulato; avrebbero erroneamente ritenuto valido il contratto grazie alla maggioranza dei comunisti che l’avevano sottoscritto, senza considerare che la falsità del testamento e poi del contratto ne avrebbe vanificato l’efficacia; non avevano dato alcun peso all’irrisorietà del prezzo di affitto; non avrebbero considerato che, nonostante l’esistenza del contratto di affitto la cessione del vino Chianti classico (relativamente alle vendemmie degli anni 2002, 2003 e 2004), era stata effettuata direttamente nell’anno 2006 dall’Azienda agricola; che la dimostrazione del corrispettivo della vendita era contenuta nella pagina 5 dell’avviso di accertamento con la conseguenza che l’Azienda locataria aveva conseguito un risparmio di IVA in vendita e l’Azienda conduttrice un risparmio sulle imposte sui redditi.
Si sono costituiti gli appellati che con un unico atto di controdeduzioni hanno replicato ai motivi di appello sostanzialmente ribadendo le argomentazioni difensive degli originari ricorsi proposti da……… .

DIRITTO

Il Collegio osserva che l’appello dell’Agenzia delle Entrate rivolto avverso la sentenza appellata, deduce i motivi di censura esclusivamente sulla questione attinente agli effetti che la falsità del testamento olografo e della firma apposta da …….. sul contratto di affitto di azienda ha sul piano fiscale ai fini delle imposte (IVA, IRAP, IRPEF e relative addizionali) evase.
In sintesi, viene imputato agli appellati (ma in effetti il …… che, a differenza che nel processo di primo grado, resiste in giudizio insieme agli altri due appellati a seguito dell’accordo transattivo intervenuto a composizione dei reciproci interessi, dovrebbe considerarsi parte lesa) di avere posto in essere, successivamente al decesso di …… un artifizio attraverso il quale, essendosi – per così dire – unita nella gestione agricola/aziendale l’Azienda Agricola …….. e l’azienda Agricola ……….. degli eredi di ………, i quantitativi di vino delle due aziende si sarebbero “confuse” sicché la disponibilità da parte della prima Azienda del vino della seconda non costituiva commercialmente vendita e, quindi, era irrilevante sul piano fiscale.
E’ pacifico che il giudice tributario possa “incidenter tantum” conoscere della questione di nullità del contratto ai fini della decisione sulla legittimità dell’atto di accertamento che trae presupposto appunto dalla nullità del primo (cfr. Corte Cass.ne, sez. trib. 24 gennaio 2007 n. 1549) .
La questione di falso, invece, non rileva ai fini del decidere per due ordini di ragioni:
la prima, perché anche a volere ritenere confermata la falsità del testamento, la situazione dei beni lasciati dalla de cuius, in assenza di altra “legittima” sua disposizione ereditaria sarebbe quella ab intestato, con l’effetto che i beni avrebbero come legittimari gli stessi tre famigliari superstiti, con l’attribuzione delle quote indivise previste dal codice civile per tale tipo di successione;
la seconda, che l’atto transattivo sottoscritto da tutti gli eredi, a parte la sua incidenza o meno sulla questione del regime fiscale che ha tratto conseguenza dal primo, elide la rilevanza della firma apocrifa sul contratto di affitto del ………. ai fini del giudizio.
Tanto precisato ed entrando nel merito dei motivi di appello, ritiene il Collegio che, la falsità della firma di uno dei contraenti apposta al contratto di affitto dell’azienda agricola soggetta al regime della comunione ereditaria possa costituire motivo di nullità del contratto su iniziativa di chi ne ha interesse, giusta il disposto dell’art. 1421 c.c. (cfr. Cass. Sez. II” civ. 4.2.2014, n. 2447), ossia il ……., il quale aveva proposto in tal senso azione a tutela delle dei propri diritti in sede civile poi abbandonata a seguito dell’accordo transattivo intervenuto in data 28 giugno 2008 con gli altri coeredi nell’ambito del quale il riconoscimento – ora per allora – della gestione svolta dai coeredi è la risultante di un più ampio accordo che prevede un diverso più articolato e complesso assetto dei beni immobiliari avuti in eredità che include acquistandone rilievo – per quel che qui interessa – la riconduzione dell’azienda agricola già in comunione ereditaria in capo esclusivamente a …….. e ……… per rinuncia/donazione alla propria quota da parte del padre ……. Il che, per completezza, elide la rilevanza di un qualsiasi accertamento incidentale che questo giudice potrebbe fare d’ufficio, sempre ai sensi dell’art. 1421 sulla falsità della firma apposta sul contratto di affitto di azienda agricola dal secondo.
A quanto sopra detto va considerato, tra l’altro, che la disciplina codicistica della comunione ereditaria consente alla maggioranza dei comunisti, in talune ipotesi, di assumere decisioni in ordine alla gestione dei beni entrati nella comunione ereditaria che non richiedano ovviamente atti che comportino il compimento di atti di straordinaria amministrazione.
Né varrebbe obiettare che il contratto di affitto di azienda agricola, disciplinato dalla legge 3.5.1982 n. 203, prevedendo una durata minima di 15 anni, sarebbe da considerare un atto di straordinaria amministrazione, alla stregua di un contratto di locazione ultra novennale che, secondo la Corte di Cassazione, richiede l’assenso di tutti i comunisti e che, pertanto, l’atto sottoscritto dalla maggioranza dei comunisti sarebbe un atto viziato nel consenso. Anche in questa ipotesi si configurerebbe un vizio del consenso che legittimerebbe l’azione di nullità del contratto su iniziativa del comunista pretermesso, analogamente a quanto avviene in occasione di una delibera dell’assemblea di un condominio che decida a maggioranza su una questione che richieda, invece, l’assenso dei titolari della totalità delle quote millesimali. Con la conseguenza che, anche in questo caso, il successivo assenso – ora per allora – del comunista pretermesso funge da ratifica dell’accordo originariamente viziato.
Ora, essendo pacifico – perché confermato tra l’altro dalla comune posizione assunta nella resistenza all’appello dell’Agenzia – che con la sottoscrizione dell’accordo transattivo il …………. ha “ratificato” accettandolo senza riserve l’operato della gestione fino ad ora compiuta del patrimonio oggetto della successione di …….., il contratto di affitto di azienda agricola di che trattasi è da ritenere ex tunc valido ed efficace e non più suscettibile incidentalmente di accertamento la sua nullità da parte di questo giudice; con la conseguenza che legittimamente il ……… ha gestito unitariamente il complesso agrario costituito dalla propria azienda agricola e dall’azienda agricola …….. degli eredi di ………; con l’ulteriore conseguenza che il travaso dei quantitativi di vino chianti classico da quest’ultima azienda alla prima non concreta vendita commerciale soggetta a imposta né ai fini IVA e IRAP né ai fini IRPEF.
Né, in proposito, l’Ufficio fiscale ha dato dimostrazione di quello che sarebbe in effetti stato il quantitativo di danaro che sarebbe stato dato in contraccambio al prelievo delle notevoli quantità di vino effettuato dall’azienda in comunione; passaggio, che solo potrebbe confermare la fattispecie della vendita commerciale soggetta a imposizione.
Appare, altresì, al Collegio non sufficientemente dimostrato lo scopo elusivo sul piano fiscale dell’operazione se si tiene conto, come condivisibilmente evidenziato dai giudici di primo grado, che non si comprende la ragione per la quale i coeredi avrebbero avuto la necessità di ricorrere a un contratto di affitto agricolo quando avrebbero potuto legittimamente gestire direttamente (anche in assenza di testamento) l’intera azienda agricola ……ereditata, vendendo i quantitativi di vino a terzi.
In tale contesto anche l’aspetto dell’esiguo ammontare del canone pattuito non appare conducente sul piano probatorio del disegno elusivo, se inquadrato nel concetto di gestione unitaria dei beni provenienti per eredità dalla defunta moglie e “madre dei superstiti”. Perché, quel che appare non contraddetto dal per vero traumatico contrasto famigliare e dal contenzioso giudiziale scaturito all’indomani del decesso della ……., venutosi a comporre con la sottoscrizione dell’atto transattivo, è la determinante volontà del ……… di mantenere l’unitarietà della gestione dell’azienda lasciata dalla moglie insieme a quella propria. Tra l’altro, appare contraddittorio addurre lo scopo elusivo del contratto di affitto sottoscritto (falsamente) in danno del …….. e coinvolgere quest’ultimo nello stesso scopo elusivo addebitato agli altri coeredi.
Anche il fatto della vendita di vino effettuata autonomamente nel 2006 dal …….. non costituisce conferma della causa elusiva che connoterebbe il viziato (ab origine) contratto di affitto, inquadrandosi tale condotta nella coerente reazione del predetto erede di contrastare gli effetti di un accordo al quale lo stesso era rimasto estraneo fino alla sottoscrizione dell’atto di transazione con i coeredi. Sul punto sembra al Collegio che abbia fatto chiarezza la sentenza n. 282/1/14 depositata il l3.2.2014 di questa CTR.
C’è da osservare, peraltro, che gli avvisi di accertamento oggetto di impugnativa attengono ad anni di imposta precedenti al 2006 e non pare al Collegio concludente sul piano probatorio trarre da un successivo isolato episodio la prova dell’esistenza del disegno elusivo di un contratto sottoscritto tre anni prima.
In conclusione, l’appello dell’Agenzia delle Entrate si dimostra infondato per l’inesistenza, nel contratto di affitto aziendale, del fatto costituente presupposto impositivo relativamente agli avvisi di accertamento notificati e per la mancanza di indizi gravi, precisi e concordanti sulla “causa” elusiva dello stesso accordo agli stessi fini impositivi; pertanto, lo stesso va rigettato.
La peculiarità e complessità della controversia giustifica la compensazione delle spese di entrambi i gradi di giudizio.

La Commissione, respinge l’appello e compensa le spese dei due gradi di giudizio.