Commissione Tributaria Regionale per il Lazio sezione XI sentenza n. 4273 depositata il 15 luglio 2019 – La tassazione dei canoni di locazione avviene indipendentemente dalla loro percezione, sino a quando risulta vigente un contratto di locazione e, quindi, fino a quel momento è formalmente dovuto un canone locativo. La tassazione potrà però essere evitata quando la locazione è cessata, oppure si è verificata una qualsiasi causa di risoluzione contrattuale

Commissione Tributaria Regionale per il Lazio sezione XI sentenza n. 4273 depositata il 15 luglio 2019

Imposte dirette – Irpef – Contratto di locazione – Concorrenza alla formazione del reddito – Tassazione – Sussistenza – Ipotesi di esclusione

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con la sentenza n. 13221/2017 pronunciata il 24 maggio 2017 (depositata il 29 maggio 2017), la Sezione n. 19 della Commissione Tributaria Provinciale di Roma respingeva il ricorso presentato da P.A. avverso l’avviso di accertamento n. (omissis) con il quale l’Agenzia delle Entrate aveva contestato, relativamente all’anno 2011, l’omessa dichiarazione di un reddito da locazione per euro 39.600, riveniente da un contratto stipulato in data 4 agosto 2010.

La C.T.P. osservava in sentenza che il ricorrente aveva dedotto che la Società conduttrice aveva cessato il pagamento del canone fin dal novembre del 2010 e che, quindi, nel 2011 non aveva percepito nulla a titolo a titolo di canoni di locazione. Inoltre, con sentenza del 19 marzo 2015, Tribunale di Roma aveva dichiarato risolto il contratto per inadempimento grave e, dati gli effetti retroattivi tra le parti della risoluzione, nulla doveva essere richiesto dall’Erario a titolo di imposta, essendo stato accertato che i canoni non erano mai stati corrisposti.

I primi giudici respingevano il ricorso osservando:

– la disciplina della clausola risolutiva espressa ex art. 1456 cod. civ. prevede che l’azione di accertamento dell’avvenuta risoluzione del contratto per effetto di tale clausola tende a una pronuncia dichiarativa, perché implica l’accertamento dell’inadempienza, con la conseguenza che non ha l’idoneità, con riferimento all’art. 282 cod. proc. civ., all’efficacia anticipata rispetto al momento del passaggio in giudicato; pertanto fino al momento della definitività della sentenza di accertamento il rapporto contrattuale permane e, con esso, nel caso di contratto a prestazioni corrispettive qual è quello di locazione, l’obbligo del conduttore di continuare a corrispondere il canone (Cass. n. 25743/2013);

– non pare dubitabile che nel 2011 sussistesse l’obbligo di procedere alla dichiarazione dell’importo dei canoni di locazione, in quanto dalla documentazione prodotta risulta che la prima intimazione di pagamento risale all’ottobre del 2013, epoca in cui venne proposta anche la convalida di sfratto, che apparirebbe non essere stata accolta non essendo stato concesso il rilascio dell’immobile;

– nel giudizio di merito venne provata l’esistenza dell’inadempimento della Associazione locataria e, quindi, relativamente al 2011, in base al combinato disposto dagli artt. 23 e 34 del d.P.R. n. 917 del 1986, il reddito degli immobili locati per fini diversi da quello abitativo (per i quali opera, invece, la deroga introdotta dall’art. 8 della l. n. 431 del 1998) è individuato in relazione al reddito locativo fin quando risulta in vita un contratto di locazione, con la conseguenza che anche i canoni non percepiti per morosità costituiscono reddito tassabile, fino a che non sia intervenuta la risoluzione del contratto o un provvedimento di convalida dello sfratto (Cass. Sez. V, 28 settembre 2016, n. 19240; Cass. Sez. V, 18 gennaio 2012, n. 651); solo per il periodo successivo alla convalida o alla pronunzia di risoluzione è dato fondatamente discorrere di intassabilità, quanto all’immobile adibito a uso commerciale, del reddito parametrato al canone locativo; di conseguenza risulta certo che nel 2011 i redditi conseguenti al canone di locazione in oggetto dovevano essere oggetto di dichiarazione;

– alla dichiarazione di risoluzione per inadempimento grave non può essere riconosciuta efficacia retroattiva in ordine alla mancata dichiarazione, in quanto la sentenza ha condannato l’Associazione locataria al pagamento della complessiva somma di euro 170.000 a titolo di canoni di locazione scaduti dal novembre 2010 al febbraio 2015, ritenendo, quindi, che l’obbligo di procedere al pagamento dei canoni di locazione – non al risarcimento del danno – fosse rimasto valido fino alla data di emissione della sentenza, prevedendo il pagamento di una somma a titolo di occupazione solo a decorrere dalla sentenza;

– d’altra parte a norma dell’art. 6, comma 2, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, le somme finalizzate a ristorare il pregiudizio per la mancata percezione di emolumenti sono considerate reddito soggetto a tassazione, mentre non lo sono le sole voci di risarcimento “puro”.

Di qui il rigetto del ricorso.

Avverso la decisione ha interposto appello il contribuente, articolando i seguenti motivi di gravame:

1. Nullità dell’atto amministrativo impugnato

– vi è difetto di motivazione ex art. 42, secondo comma, del d.P.R. n. 600/1073 in quanto “non risulta come sia stato valorizzato il maggior imponibile di 39.600,00 su cui sono state calcolate le maggiori imposte IRPEF, ADD. REG., ADD. COM.”;

– sussiste “carenza degli elementi essenziali ed indispensabili per l’individuazione e la valutazione della pretesa impositiva e per il pieno esercizio del diritto di difesa del contribuente”;

2. Nullità dell’atto amministrativo impugnato per carenza assoluta dei presupposti

– la sentenza della Corte costituzionale nella sentenza n. 326/2000 ha stabilito che i canoni sono tassati a prescindere dalla loro percezione fino a quando risulta vigente un contratto di locazione e, quindi, risulta tecnicamente dovuto un canone locativo; si potrà evitare la tassazione soltanto quando la locazione è cessata oppure si è verificata una qualsiasi causa di risoluzione contrattuale (inadempimento, clausola risolutiva espressa);

– la Corte costituzionale non distingue gli immobili locati per uso commerciale da quelli locati per uso abitativo; di conseguenza la risoluzione contrattuale di un contratto di locazione commerciale legittima il locatore a non dichiarare i canoni non riscossi;

– nell’ottica di detta sentenza, la convalida di sfratto rappresenta il presupposto giuridico per l’ottenimento del credito di imposta nel caso in cui il locatore abbia versato imposte per canoni non riscossi;

– la Corte di cassazione ha “sancito la tassabilità dei canoni di locazione (a uso abitativo e commerciale) non riscossi per morosità del conduttore o fino al momento della risoluzione contrattuale anche non giudiziale e, come nel caso di specie, in obbligo di una clausola contrattuale prevista espressamente” (Cass. n. 11158/2013, n. 22588/2013 e n. 651/2012);

– “conseguentemente, appurato che tale contratto è stato risolto, anche in via giudiziaria, lo stesso deve essere considerato non operativo di effetti civilistici e fiscali sin dall’origine come non fosse mai esistito”.

Per tali ragioni l’appellante ha chiesto che, in riforma della sentenza impugnata, sia annullato l’avviso di accertamento impugnato, con vittoria di spese.

Si è costituita l’Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale II di Roma, la quale ha controdedotto quanto segue:

– l’avviso di accertamento è stato emesso in conformità al disposto dell’art. 42, secondo comma, del d.P.R. n. 600/1073 e contiene la specifica indicazione dell’imponibile accertato e dell’imposta liquidata ed è stato motivato con riferimento ai presupposti di fatto e alle ragioni giuridiche che lo hanno determinato;

– in ordine al secondo motivo di gravame, va ribadito che secondo l’art. 26 del d.P.R. n. 917/1986 i redditi fondiari vanno dichiarati a prescindere dalla loro effettiva percezione, sicché i canoni di locazione in questione andavano dichiarati indipendentemente dalla morosità della conduttrice, in quanto la risoluzione del contratto risulta intervenuta soltanto il 19 marzo 2015 con la pronuncia del Tribunale di Roma.

Per le suesposte ragioni l’Ufficio ha chiesto la conferma della sentenza di primo grado, con vittoria di spese.

All’odierna udienza il rappresentante dell’Ufficio ha chiesto il rigetto dell’appello; nessuno è comparso per l’appellante.

MOTIVI DELLA DECISIONE

L’appello è infondato e, dunque, non può trovare accoglimento.

Invero, come correttamente obiettato dall’Ufficio, l’art. 26 del d.P.R. n. 917/1986 stabilisce che “I redditi fondiari concorrono, indipendentemente dalla percezione, a formare il reddito complessivo dei soggetti che possiedono gli immobili a titolo di proprietà, enfiteusi, usufrutto o altro diritto reale, salvo quanto stabilito dall’articolo 30, per il periodo di imposta in cui si è verificato il possesso“. (In proposito va rilevato che i primi giudici hanno erroneamente fatto riferimento al disposto dell’art. 23 di detto d.P.R., che originariamente conteneva detta previsione, poi confluita nell’art. 26 a seguito della modifica apportata con il d.lgs. n. 344/2003).

Soltanto per i redditi non percepiti derivanti da contratti di locazione di immobili ad uso abitativo la citata disposizione prevede, che “non concorrono a formare il reddito dal momento della conclusione del procedimento giurisdizionale di convalida di sfratto per morosità del conduttore. Per le imposte versate sui canoni venuti a scadenza e non percepiti come da accertamento avvenuto nell’ambito del procedimento giurisdizionale di convalida di sfratto per morosità è riconosciuto un credito di imposta di pari ammontare”.

Sulla menzionata previsione normativa, nel testo vigente ratione temporis, è intervenuta la sentenza di rigetto n. 382/2000 della Corte Costituzionale, nella quale è stato osservato quanto segue:

«[…] il riferimento al canone di locazione (anziché alla rendita catastale) potrà operare nel tempo solo fin quando risulterà in vita un contratto di locazione e quindi sarà dovuto un canone in senso tecnico. Quando, invece, la locazione (rapporto contrattuale) sia cessata per scadenza del termine (art. 1596 cod. civ.) ed il locatore pretenda la restituzione essendo in mora il locatario per il relativo obbligo, ovvero quando si sia verificata una qualsiasi causa di risoluzione del contratto, ivi comprese quelle di inadempimento in presenza di clausola risolutiva espressa e di dichiarazione di avvalersi della clausola (art. 1456 cod. civ.), o di risoluzione a seguito di diffida ad adempiere (art. 1454 cod. civ.), tale riferimento al reddito locativo non sarà più praticabile, tornando in vigore la regola generale.

Con queste considerazioni rimane superata l’obiezione, mossa dalla difesa di una parte privata, secondo cui la gravosità ed irragionevolezza di un sistema impositivo che pretendesse comunque di far leva sull’importo di un canone non effettivamente corrisposto, si protrarrebbe per tutto il lungo tempo occorrente per la sentenza di risoluzione del contratto per morosità. Infatti, il locatore può avvalersi in ogni caso della risoluzione ex art. 1454 cod. civ., a parte l’eventuale sussistenza delle altre ipotesi di risoluzione di diritto ex artt. 1456 e 1457 cod. civ. e la possibilità della azione di convalida di sfratto (come forma mista diretta alla risoluzione e al rilascio).

La risoluzione del contralto impedisce di configurare il pagamento, effettivo o solo presunto, come effettuato a titolo di canone, cui possa essere commisurata la base imponibile ai fini dell’imposta sul reddito.

In realtà, solo nel caso di azione di risoluzione giudiziale occorrerà che il locatore attenda – per avere l’efficacia della risoluzione – la sentenza, la quale ha carattere costitutivo, anche se con effetti retroattivi. Con ciò non si afferma che il locatore non possa invocare l’inadempimento e la risoluzione anche prima della sentenza di risoluzione giudiziale, quando risulti in maniera certa che abbia scelto la via di risolvere il contratto, e ovviamente il locatore lo può fare a suo rischio, anche per le sanzioni tributarie conseguenti, nel caso in cui la sua domanda di risoluzione giudiziaria non venga accolta.

In ogni caso, una volta che la risoluzione si sia verificata, l’obbligazione del corrispettivo a carico del conduttore inadempiente per la restituzione ha natura risarcitoria (art. 1591 cod. civ.), e non di canone di una locazione ormai risoluta.

Questi redditi (e crediti) risarcitori non possono certamente essere assoggettati alla regola eccezionale della determinazione del reddito dei fabbricati attraverso il canone di locazione, in sostituzione dell’ordinario reddito medio (catastale), salva, ove ne ricorrano gli estremi, l’applicazione ai fini della classificazione dei redditi dell’art. 6, comma 2, del d.P.R. 22 dicembre 19S6, n. 917, che tuttavia – si sottolinea – presuppone che si tratti di “proventi conseguiti” e non di crediti non realizzati.

Infine lo stesso sistema tributario riconosce, proprio per le locazioni, particolari modalità di registrazione della risoluzione del contratto di locazione (artt. 3, comma 1, lettera a), 12 e 17, comma 1, in relazione anche all’art. 28 del d.P.R. 26 aprile 19S6, n. 131); per cui non può non riconoscersi rilevanza sul piano delle imposte a tale evento risolutorio, che può concretarsi, seppure per i profili strettamente fiscali, anche attraverso una dichiarazione unilaterale.».

In considerazione dei principi espressi dalla Corte Costituzionale, risulta che:

– i canoni di locazione sono tassati indipendentemente dalla loro percezione, sino a quando risulta vigente un contratto di locazione e, quindi, fino a quel momento è formalmente dovuto un canone locativo;

– la tassazione potrà essere evitata quando la locazione è cessata, oppure si è verificata una qualsiasi causa di risoluzione contrattuale (ad es. inadempimento o specifica clausola risolutiva espressa), con dichiarazione da parte del proprietario di avvalersene, provocando lo scioglimento delle reciproche obbligazioni e l’insorgenza del diritto alla restituzione dell’immobile;

– la presunzione di cui al disposto dell’art. 26 del d.P.R. n. 917/1986 (secondo la quale i redditi fondiari concorrono alla formazione della base imponibile indipendentemente dalla loro percezione, fino a risoluzione formale del contratto o fino a prova documentale oggettiva del rilascio dell’immobile per le locazioni commerciali), legittima l’accertamento dell’Ufficio, sicché il contribuente può contestarlo soltanto sulla base di idonei elementi probatori e documentali.

I giudici di legittimità, recependo anche i principi di cui alla menzionata sentenza della Corte costituzionale, hanno affermato che i canoni di locazione per fini diversi da quelli abitativi concorrono al reddito imponibile anche se non percepiti per morosità, fino a risoluzione del contratto o provvedimento di convalida di sfratto (Cass., Sez. 6-5, ordinanza n. 19240 del 28/09/2016, in C.e.d. Cass., rv. 641116-01; conf. Cass., Sez. 5, sent. n. 651 del 18/01/2012, ivi, rv. 621225-01; Cass. n. 348/2019).

Nel senso suddetto si è pronunciata anche la giurisprudenza di merito (ad es.: sent. n. 756/2018 e n. 1271/2019 di questa C.T.R.; sent. n. 4504/2018 della C.T.P. di Roma), pur dovendosi rilevare l’avvenuta pronuncia di varie sentenze di senso contrario.

Per quanto sin qui illustrato, ad avviso della Commissione risulta corretta la decisione dei primi giudici. Infatti, nel caso in esame il contratto nell’anno 2011 non era ancora risolto, in quanto la pronuncia del Tribunale di Roma – che lo ha dichiarato risolto per inadempimento grave della conduttrice ordinando alla conduttrice il rilascio dell’immobile – è intervenuta soltanto il 19 marzo 2015.

Né può trovare adesione l’obiezione dell’appellante circa l’esistenza nel contratto di locazione di una clausola risolutiva espressa di cui all’art. 1456 cod. civ. Sul punto va, infatti, osservato che non è stato provato in alcun modo che il locatore abbia inteso avvalersi di tale clausola con formale comunicazione alla locataria, non essendo stato prodotto alcun documento avente portata probatoria al riguardo. In atti risulta unicamente che, con atto di citazione dell’11 ottobre 2013, il locatore intimò lo sfratto per morosità alla conduttrice e, dunque, non instò per una sentenza dichiarativa dell’avvenuta risoluzione del contrato per effetto della clausola risolutiva espressa in esso contenuto. Ciò è comprovato dal fatto che, come già evidenziato, il Tribunale Civile di Roma con la sentenza del 19 marzo 2015 ha dichiarato risolto il contratto per inadempimento grave della conduttrice – senza alcun riferimento alla clausola risolutiva espressa, che in effetti non risulta essere stata fatta valere nel giudizio dal locatore – e ha ordinato alla conduttrice il rilascio dell’immobile, condannandola al pagamento dei canoni scaduti.

In proposito è di conforto la giurisprudenza della Corte di cassazione, la quale ha affermato che «[…] La risoluzione del contratto di locazione di immobili sulla base di una clausola risolutiva espressa non può essere pronunciata di ufficio, ma postula la corrispondente e specifica domanda giudiziale della parte nel cui interesse quella clausola è stata prevista, sicché, una volta proposta l’ordinaria domanda ex art. 1453 cod. civ., con l’intimazione di sfratto per morosità, non è possibile mutarla in richiesta di accertamento dell’avvenuta risoluzione “ope legis” di cui all’art. 1456 cod. civ., atteso che quest’ultima è radicalmente diversa dalla prima, sia quanto al “petitum”, perché invocando la risoluzione ai sensi dell’articolo 1453 cod. civ. si chiede una sentenza costitutiva mentre la domanda di cui all’articolo 1456 cod. civ. ne postula una dichiarativa, sia relativamente alla “causa petendi”, perché nella ordinaria domanda di risoluzione, ai sensi dell’articolo 1453 cod. civ., il fatto costitutivo è l’inadempimento grave e colpevole, nell’altra, viceversa, la violazione della clausola risolutiva espressa. (Cass., Sez. 3, sent. n. 11864 del 09/06/2015, in C.e.d. Cass. rv. 635478-01).

Parimenti improprio è il riferimento fatto nel ricorso introduttivo alla Circolare n. 11/E del 21 maggio 2014 dell’Agenzia delle Entrate, giacché in essa è affermata proprio la tesi contraria a quella sostenuta dal ricorrente. In essa, infatti, si legge testualmente: «In base alla regola generale di cui all’art. 26 del TUIR, secondo cui i redditi fondiari sono imputati al possessore indipendentemente dalla loro percezione, anche per il reddito da locazione non è richiesta, ai fini della imponibilità del canone, la materiale percezione di un provento. Pertanto, ove il reddito fondiario sia costituito dal canone di locazione, non rileva il canone effettivamente percepito dal locatore, bensì l’ammontare di esso contrattualmente previsto per il periodo di imposta di riferimento.

La rilevanza del canone pattuito, anziché della rendita catastale, opera fin quando risulta in vita il contratto di locazione. Solo a seguito della cessazione della locazione, per scadenza del termine ovvero per il verificarsi di una causa di risoluzione del contratto, il reddito è determinato sulla base della rendita catastale.

Per le sole locazioni di immobili ad uso abitativo, l’articolo 8, comma 5, della legge n. 431 del 1998, introducendo due nuovi periodi all’attuale art. 26 del TUIR, ha stabilito che i relativi canoni, se non percepiti, non concorrono alla formazione del reddito complessivo del locatore dal momento della conclusione del procedimento giurisdizionale di convalida di sfratto per morosità del conduttore.

Conseguentemente, detti canoni non devono essere riportati nella relativa dichiarazione dei redditi se, entro il termine di presentazione della stessa, si è concluso il procedimento di convalida di sfratto per morosità e, nel caso in cui il giudice confermi la morosità del locatario anche per i periodi precedenti il provvedimento giurisdizionale, al locatore è riconosciuto un credito d’imposta di ammontare pari alle imposte versate sui canoni venuti a scadenza e non percepiti. Come precisato nella Circolare del Ministero delle Finanze n. 150 del 1999, la disposizione, limitata ai soli immobili concessi in locazione ad uso abitativo, deroga al principio generale di imputazione dei redditi fondiari in quanto esclude dal reddito i canoni che non sono stati percepiti a condizione che lo stato di morosità del conduttore risulti da un accertamento giudiziale il cui procedimento abbia avuto termine.

Per le locazioni di immobili non abitativi il legislatore tributario non ha previsto una disposizione analoga. Ne consegue che:

– il relativo canone, ancorché non percepito, va comunque dichiarato, nella misura in cui risulta dal contratto di locazione, fino a quando non intervenga una causa di risoluzione del contratto medesimo;

– le imposte assolte sui canoni dichiarati e non riscossi non potranno essere recuperate.

Si fa presente, infine, che la Corte Costituzionale, con la sentenza n. 362 del 2000, ha ritenuto non fondata la questione di legittimità costituzionale dell’articolo 23 (ora articolo 26) del TUIR in quanto il sistema di tassazione che presiede alle locazioni non abitative non risulta gravoso e irragionevole dal momento che il locatore può utilizzare tutti gli strumenti previsti per provocare la risoluzione del contratto di locazione (dalla clausola risolutiva espressa ex art. 1456 del codice civile, alla risoluzione a seguito di diffida ad adempiere ex art. 1454, alla azione di convalida di sfratto ex artt. 657 e ss. del c.p.c. …) e far “riespandere” la regola generale di attribuzione del reddito fondiario basata sulla rendita catastale.».

Per tutte le suesposte ragioni l’appello deve essere respinto e la sentenza di primo grado integralmente confermata.

La complessità della materia e delle questioni giuridiche sottese alla controversia oggetto del giudizio, in ordine alle quali si riscontrano ancora contrasti giurisprudenziali di merito, induce alla compensazione delle spese del giudizio, come peraltro avvenuto in primo grado senza doglianza sul unto da parte dell’Amministrazione.

P.Q.M.

rigetta l’appello; compensa totalmente tra le parti le spese del presente grado di giudizio.