COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE per il Piemonte sez. 7 sentenza n. 557 depositata il 5 aprile 2017 – IVA – Assoggettabilità in Consorzio nelle prestazioni di servizi tra mandatario e mandante

Conclusioni delle parti

Per l’Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale di Vercelli: “in applicazione del principio di diritto affermato dalla Cassazione nella sentenza n. 27321/14, la conferma integrale dell’accertamento R42030300421. Con vittoria di onorari e spese di lite”.

Per la XXX: “visti gli artt. 62-63 del d.lgs. n. 546/1992, nonché gli artt. 389 e 394 c.p.c., voglia: accertare e dichiarare il diritto del Consorzio esponente di ripetere dalla competente Agenzia delle Entrate, per indebito oggettivo (ex art. 2033 c.c.) o comunque per arricchimento senza causa (ex artt. 2041-2042 c.c.), riferiti all’anno 1999, la somma residua di ? 60.172,39 (su di un credito ab origine a £ 200.000.000 o ad ? 103.291,38) per tributi IVA comunque versati e non dovuti; conseguentemente, condannare l’Agenzia delle Entrate, ex art. 69 del d.lgs. n. 546/1992, a rimborsare la somma residua predetta (pari ad ? 60.172,39) al Consorzio esponente, con gli interessi di legge dalla data della domanda in primo grado al saldo; confermare comunque la deducibilità ai fini IVA, per l’anno 1999, della somma di ? 416.510,00 (come risultante dal prospetto a p. 5 dell’avviso di accertamento impugnato); dichiarare inapplicabili, ricorrendo le condizioni previste dall’art. 8 del d.lgs. n. 546/1992 e dell’art. 10, commi 1-2, della l. n. 2012/2000, le sanzioni irrogate con il predetto avviso di accertamento (a p. 6) nella complessiva misura di ? 207.614,76 (nonché i relativi interessi moratori); condannare, infine, la stessa Agenzia delle Entrate a rifondere al Consorzio esponente le spese e gli onorari dei due giudizi di merito, del giudizio di legittimità e del presente giudizio di rinvio”.

Svolgimento del processo

La XXX proponeva ricorso avverso l’avviso di accertamento n. R42030300421 relativo all’anno d’imposta 1999 volto al recupero IVA in merito alle fatture emesse dai consorziati GXX s.r.l. e BXX s.r.l., quale quota ribaltamento ricavi per un totale di £ 1.000.000.000 e IVA per £ 200.000.000 indebitamente detratta.
Il Consorzio era stato costituito fra le due Società citate per lavori di escavazione, movimento terra, costruzione dighe e strade, finalizzati alla costruzione di una diga in Algeria. L’Ufficio sosteneva che i consorziati avrebbero dovuto emettere fatture omettendo l’applicazione dell’imposta, trattandosi di ripartizione di corrispettivi originati da prestazioni di servizi rese all’estero. Tali prestazioni provenivano da un contratto di subappalto intercorso con la Ditta Consorzio AXX con sede in Roma e appaltante detti lavori in Algeria e come tale esente dall’imposizione per difetto del requisito della territorialità ai sensi dell’art. 7, comma 3, DPR 633/72. L’Ufficio ha inteso estendere il regime IVA tra mandatario (Consorzio ricorrente) e terzo (Ditta AXX) appaltante anche ai rapporti tra i consorziati (GXX. e BXX). A sostegno di tale tesi citava la Ris. Min. 17/12/1991 n. 465215, secondo cui i consorziati avrebbero dovuto emetter fatture senza IVA, in quanto trattasi di ripartizione di corrispettivi originati da prestazione di servizi resi all’estero. L’Ufficio sosteneva anche che il Consorzio, poiché agisce in nome proprio e nell’interesse dei consorziati (mandato senza rappresentanza), rientra nella fattispecie prevista dall’art. 3, comma 3, DPR 633/72, secondo cui “le prestazioni di servizi rese o ricevute da mandatari senza rappresentanza sono considerate prestazioni di servizi anche nei rapporti tra il mandante e il mandatario”, conseguentemente il regime IVA (esenzione per difetto del requisito della territorialità) esistente tra mandatario e terzo appaltante dei lavori in Algeria veniva ad applicarsi anche fra mandante (consorziati) e mandatario (Consorzio).
Lamentava il Consorzio ricorrente che l’Ufficio non aveva considerato che le prestazioni di servizi intercorse fra Consorzio e consorziati non erano le medesime e che la Ris. Min. sopra citata si riferiva ad un consorzio che agiva all’estero con stabile organizzazione in Jugoslavia, mentre il Consorzio ricorrente non aveva mai avuto posizione fiscale in Algeria, operando in quel Paese solo con un cantiere.

La CTP di Vercelli accoglieva il ricorso riconoscendo che il Consorzio estrinsecava all’estero la sua presenza con un solo cantiere di lavoro e che pertanto le prestazioni, come tali, sono sottratte all’IVA ai sensi dell’art. 7 DPR 633/1972 per difetto della territorialità.
Proponeva appello l’Ufficio dinnanzi alla CTR di Torino onde ottenere la riforma della suddetta pronuncia sulla base dei seguenti motivi: 1) la CTP di Vercelli aveva omesso di rilevare importanti indici in tema di sussistenza di una stabile organizzazione; 2) l’avviso di accertamento non contestava la non applicazione del tributo sulle prestazioni fatturate dal Consorzio nei confronti della ditta subappaltante, ma l’applicazione del tributo con riferimento al ribaltamento dei ricavi costituenti corrispettivi delle predette prestazioni dal Consorzio a favore dei propri consorziati; 3) la CTP di Vercelli, nella sua sentenza, aveva confuso il regime di esclusione dall’IVA con quello di esenzione: nel caso di specie le prestazioni effettuate erano fuori campo IVA per mancanza del presupposto di territorialità di cui all’art. 7 del DPR n. 633/1972 e non perché, come affermato dai giudici di prime cure, rivolte a soggetto esente da IVA ai sensi dell’art. 7.

Il Consorzio chiedeva il rigetto dell’appello ritenendo che la visura camerale prodotta in atti dimostrasse come l’unità posta in essere in Algeria consistesse in un cantiere, ribadendo che, mentre le prestazioni di servizi oggetto del contratto di subappalto con il committente fossero rese dal Consorzio in territorio algerino, il ribaltamento dei ricavi, quale prestazione di servizi effettuata pro quota dal mandatario a favore dei mandanti nei loro rapporti interni, avvenisse in Italia.

La CTR di Torino respingeva l’appello, ritenendo che “le prestazioni intercorse fra XXX, mandatario senza rappresentanza, e i consorziati mandanti, essendosi concretizzate nel ribaltamento dei ricavi dei corrispettivi, derivanti dall’appalto eseguito in Algeria, sulle diverse componenti del Consorzio, in quanto atti interni a questo ultimo, compiuti in territori italiani, non sono qualitativamente le medesime prestazioni di servizi, oggetto dell’appalto, concretizzandosi invece, seppure in base alla stessa causa contrattuale, in un riparto interno dei ricavi realizzati dal Consorzio mandatario, per effetto dei corrispettivi versati a quest’ultimo dalla committente Ditta AXX. Queste prestazioni sono sì ricondotte alla disciplina giuridica dello stesso tributo ma, in quanto realizzatesi nel territorio italiano, non possono fruire della medesima esenzione, di cui hanno fruito le prestazioni principali, rientranti nell’oggetto del contratto e rese all’estero, ma vanno obbligatoriamente sottoposte al tributo in questione, con ogni conseguenza del caso”.
Avverso tale pronuncia l’Ufficio proponeva ricorso in Cassazione, al fine di ottenere la riforma per i seguenti motivi: 1) il Giudice di merito aveva considerato effettuate nel territorio italiano le prestazioni rese dal Consorzio con sede legale in Italia, con riferimento all’attività compiuta da un suo cantiere di lavoro dislocato in Algeria; 2) i giudici di merito avevano considerato il Consorzio presente all’estero unicamente con un cantiere di lavoro, non costituente stabile organizzazione; 3) le prestazioni compiute tra un Consorzio, mandatario senza rappresentanza, e i consorziati mandanti sono da considerare come le prestazioni di servizi, escluse dal campo di applicazione dell’IVA, eseguite dal Consorzio per conto dei consorziati. I corrispettivi costituenti ricavi per i consorziati, in quanto originati da prestazioni di servizi resi all’estero, non vanno assoggettati ad IVA. Il ribaltamento dei ricavi, nel caso di mandato senza rappresentanza, fa sì che il risultato dell’appalto eseguito dal mandatario si realizzi direttamente in capo alle imprese consorziate, così che la prestazione ricevuta dal mandante mantiene la medesima natura che rivestiva in capo al mandatario.
La Suprema Corte dichiarava inammissibili i primi due motivi e accoglieva il terzo, rinviando la decisione del merito ad altra sezione della CTR di Torino ed enunciando il seguente principio di diritto: “facendo applicazione del criterio ermeneutico fornito dalla Corte di Giustizia anche nel caso di specie, non essendo assoggetata ad IVA la prestazione di servizi cui il mandatario partecipa, allo stesso modo vi è sottratto il rapporto giuridico fra mandante e mandatario”.
L’Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale di Vercelli, propone ricorso in riassunzione rilevando che dal principio di diritto espresso dalla Cassazione discende che: 1) gli artt. 3, comma 3, e 7, comma 3, del DPR n. 633/1972 prevedono che le prestazioni compiute tra un Consorzio, mandatario senza rappresentanza, e i consorziati mandanti sono da considerare come le prestazioni di servizi, escluse dal campo di applicazione dell’IVA, eseguite dal Consorzio per conto dei consorziati; 2) i corrispettivi costituenti ricavi per i consorziati, in quanto originati da prestazioni di servizi rese all’estero, non vanno assoggettati ad IVA e il ribaltamento dei ricavi, nel caso di mandato senza rappresentanza, fa sì che il risultato dell’appalto eseguito dal mandatario si realizzi direttamente in capo alle imprese consorziate, così che la prestazione ricevuta dal mandante mantiene la medesima natura che rivestiva in capo al mandatario.
La XXX controdeduce che, in conseguenza del principio di diritto enunciato dalla Cassazione, risulta definitivamente accertato a carico dell’Erario un indebito oggettivo coincidente con l’IVA versata dai consorziati. Vi è stata quindi un’illegittima duplicazione d’imposta, configurandosi a carico dell’Erario il rischio potenziale di un illecito arricchimento, avendo il Consorzio corrisposto due volte l’IVA: la prima nel 1999 da parte dei consorziati e la seconda dopo l’avviso di accertamento. La contribuente lamenta che il principio enunciato dalla Corte comporta una fictio iuris, che, in tema di mandato senza rappresentanza, è stata enunciata, a livello di disciplina comunitaria, dalla Corte di Giustizia europea nel 2011 ed è stata poi ribadita anche dalla giurisprudenza di legittimità, orientamento consolidatosi in epoca posteriore a quella dell’emissione dell’accertamento oggetto di causa.

MOTIVI DELLA DECISIONE

La Commissione ritiene meritevole di accoglimento l’appello dell’Agenzia delle Entrate.
La Corte di Cassazione adita ha enunciato il principio di diritto secondo cui “non essendo assoggettata ad IVA la prestazione di servizi cui il mandatario partecipa, allo stesso modo vi è sottratto il rapporto giuridico tra mandante e mandatario”.
Tale assunto discende dalla interpretazione della norma nazionale unitamente al criterio ermeneutico fornito dalla Corte di Giustizia Europea, secondo cui le prestazioni di servizi rese o ricevute dai mandatari senza rappresentanza sono considerate prestazioni di servizi anche nei rapporti tra il mandante e il mandatario.

Qualora un soggetto passivo, che agisca a proprio nome ma per conto di altri, partecipi ad una prestazione di servizi, si riterrà che egli abbia ricevuto o fornito tali servizi a titolo proprio.
Si crea, pertanto, una finzione giuridica di due prestazioni di servizi identiche fornite consecutivamente, in forza della quale si ritiene che il commissionario abbia ricevuto i servizi dal committente prima di fornire personalmente in un secondo tempo tali servizi ad un cliente, con conseguente inversione di ruoli ai fini dell’IVA. La prestazione di servizi cui il commissionario partecipa è quindi esentata ai fini dell’IVA e tale esenzione si applica anche al committente.
Lo stesso ragionamento vale ai fini dell’esenzione dall’imposta territoriale, poiché la prestazione di servizi resa dall’impresa nazionale al soggetto comunitario è da considerarsi non imponibile ai fini IVA, trattandosi di prestazioni effettuate all’estero con conseguente insussistenza del requisito territoriale.
In conclusione, i ricavi dei consorziati non vanno assoggettati ad IVA poiché il ribaltamento dei ricavi fa sì che la prestazione ricevuta dal mandante mantiene la medesima natura che rivestiva in capo al mandatario.

PQM

La Commissione nel giudizio di rinvio accoglie l’appello dell’Agenzia e conferma la pretesa erariale.
Spese compensate per tutti i gradi di giudizio.