CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 14 aprile 2017, n. 9671 – Accertamento con applicazione degli Studi di settore – Analisi scritture contabili

Tributi – Accertamento – Studi di settore – Analisi scritture contabili

Ritenuto in fatto

L’Agenzia delle Entrate, dopo l’espletamento di un tentativo di accertamento con adesione conclusosi negativamente, emetteva nei confronti della società I. S. srl, esercente attività connesse all’informatica, un avviso di accertamento mediante applicazione degli studi di settore. Con esso, in riferimento all’anno di imposta 2004, accertava maggiori ricavi non dichiarati e conseguenti maggiori imposte Ires, Iva ed Irap, oltre interessi e sanzioni.

La società proponeva ricorso alla Commissione tributaria provinciale di Genova che lo dichiarava inammissibile con sentenza n.28 del 2011.

La società proponeva appello alla Commissione tributaria regionale che lo accoglieva con sentenza del 6.12.2011, annullando l’avviso di accertamento impugnato. Il giudice di appello osservava che “l’accertamento è stato effettuato esclusivamente mediante il confronto tra le risultanze dello studio di settore ritenuto pertinente ed il reddito dichiarato dalla società”, mentre, secondo il consolidato orientamento della giurisprudenza, “l’Amministrazione, in presenza di tale divergenza costituente un semplice indizio avrebbe dovuto cercare un riscontro nella contabilità della società: il che non è stato fatto.La mancanza di ogni indagine sul punto ha reso quindi l’accertamento incompleto ed illegittimo”.

Contro la sentenza di appello l’Agenzia delle Entrate propone ricorso per due motivi.

La società resiste con controricorso e propone ricorso incidentale condizionato, deducendo la nullità della sentenza, ai sensi dell’art. 360 comma primo n,4 cod.proc.civ., per omessa pronuncia sulla eccezione di nullità dell’avviso di accertamento per difetto di motivazione.

Considerato in diritto

1. Primo motivo. Violazione e falsa applicazione dell’art. 39 comma 1 lett. d) d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, 62 sexies d.l. n. 331 del 1993 e art. 2697 cod.civ., in relazione all’art. 360 comma primo n. 3 cod.proc.civ. , in quanto l’accertamento mediante applicazione degli studi di settore prescinde dall’analisi delle scritture contabili.

2. Secondo motivo. Omessa e contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in relazione all’art. 360 comma primo n. 5 cod.proc.civ., nella parte in cui non ha considerato che l’avviso di accertamento non è basato sul mero scostamento dagli studi di settore, ma è scaturito anche dalla fase procedimentale di contraddittorio con il contribuente, al quale è stata data la possibilità di fornire giustificazioni alle anomalie rinvenute.

I motivi, da trattare congiuntamente, sono fondati

Rispetto alle modalità di accertamento previste dall’art. 39 d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, l’accertamento standardizzato mediante applicazione degli studi costituisce una metodologia di accertamento tributario autonoma ed aggiuntiva, la quale prescinde dall’analisi delle scritture contabili, la cui regolarità non è ostativa alla applicazione dei parametri presuntivi , né costituisce elemento di prova contraria rispetto alla efficacia del dato presuntivo (conforme Sez. 5, Sentenza n. 6929 del 20/03/2013, Rv. 625850).

Questa Corte, con la pronuncia S.U. n. 26635 del 18/12/2009,Rv610961, non ha derubricato al rango di presunzioni semplici non qualificate (individuate dal giudice e non stabilite dalla legge ex art. 2729 cod.civ.) la presunzione prevista dall’art. 62 sexies comma 3 d.l. n. 331 del 1993, convertito nella legge n. 427 del 1993, che attribuisce valenza di “presunzione grave, precisa e concordante”, ai sensi e per gli effetti di cui all’art. 39 comma 1 lett. d) d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, alle “gravi incongruenze” tra ricavi (o compensi) dichiarati e quelli fondatamente attribuibili sulla base degli studi di settore, trattandosi, all’evidenza, di presunzione di fonte legale. Diversamente, la pronuncia di questa Corte ha stabilito che l’efficacia di presunzione qualificata ( dai requisiti di gravità, precisione e concordanza) prevista dal citato art. 62 sexies, non è integrata dal mero scostamento dei ricavi dichiarati da quelli desumibili dagli studi di settore, ma si forma soltanto in esito al contraddittorio obbligatorio con il contribuente, nel corso del quale viene verificata l’applicabilità del parametro presuntivo al caso specifico, con obbligo dell’Ufficio di motivare l’accertamento anche con l’indicazione delle ragioni per le quali siano state disattese le spiegazioni addotte dal contribuente a giustificazione del divario tra i ricavi “normali” ed i ricavi dichiarati.(Con la precisazione che, se il contribuente si sottrae all’invito al contraddittorio, l’accertamento può essere motivato sulla sola base della applicazione degli studi di settore, dando atto della impossibilità di costituire il contraddittorio con il contribuente). Tuttavia, una volta che l’Amministrazione finanziaria abbia ottemperato all’obbligo di valutare l’applicabilità degli studi di settore al caso concreto, in contraddittorio con il contribuente, ed abbia esaminato le giustificazioni eventualmente addotte dall’interessato dandone conto nella motivazione dell’atto di accertamento, nessun altro incombente sussiste a carico dell’ente impositore, e l’avviso di accertamento cosi emesso è sorretto dalla efficacia probatoria della presunzione qualificata stabilita dall’art. 62 sexies del d.l. n.331 del 1993, non essendo necessario reperire altri elementi di riscontro probatorio “esterno” ( quale la irregolarità delle scritture contabili o altro).

Il ricorso incidentale condizionato è infondato. La Commissione tributaria regionale, accogliendo nel merito l’appello della società, ha implicitamente ma inequivocabilmente escluso la nullità dell’avviso di accertamento per mancanza di motivazione, rilevando che esso era motivato sulla base dello scostamento esistente tra i ricavi dichiarati e quelli desumibili dalla applicazione dello studio di settore., previo contraddittorio con il contribuente.

In accoglimento del ricorso principale, la sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Liguria, in diversa composizione, perché proceda a nuovo giudizio attenendosi ai principi di diritto indicati. Le spese saranno regolate all’esito del giudizio di rinvio.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso principale; rigetta il ricorso incidentale condizionato; cassa e rinvia, anche sulle spese, alla commissione tributaria regionale della Liguria in diversa composizione.