CORTE di CASSAZIONE sentenza n. 13133 depositata il 24 giugno 2016- In tema d’imposta sulle successioni e donazioni, le donazioni indirette anteriori alla soppressione del d.lgs. n. 346 del 1990, ossia fino al 25 ottobre 2001, sono disciplinate dall’art. 56 bis, comma 1 e 2, del d.lgs. n. 346 del 1990, introdotto dalla legge n. 342 del 2000, senza alcuna interferenza della successiva novella del 2006

CORTE di CASSAZIONE sentenza n. 13133 depositata il 24 giugno 2016

TRIBUTI ERARIALI INDIRETTI (RIFORMA TRIBUTARIA DEL 1972) – IMPOSTA SULLE SUCCESSIONI E DONAZIONI – IN GENERE – IMPOSTA SULLE DONAZIONI – DONAZIONI INDIRETTE ANTERIORI ALL’ENTRATA IN VIGORE DELLA LEGGE N. 383 DEL 2001 – APPLICAZIONE DELL’ART. 56 BIS DEL D.LGS. N. 346 DEL 1990 – CRITERIO TEMPORALE – INDIVIDUAZIONE

SVOLGIMENTO DEL GIUDIZIO

L’agenzia delle entrate propone un motivo di ricorso per la cassazione della sentenza n. 38/12/10 del 26 febbraio 2010 con la quale la commissione tributaria regionale di Milano, in accoglimento dell’appello proposto da G.G. e Gi., ha ritenuto illegittimi gli avvisi di accertamento notificati a questi ultimi per imposta di donazione. Cio’ in relazione alla liberalita’ indiretta – dichiarata dai contribuenti con istanza di autotutela nel corso di accertamento sintetico ai fini Irpef effettuata a loro favore dai genitori mediante versamento in data 8 agosto 2001, su conto corrente cointestato, di un assegno circolare di 2.500.000.000 di lire.

In particolare, ha ritenuto la commissione tributaria regionale che la donazione in oggetto, ancorche’ realizzatasi sotto la vigenza del D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 56 bis, fosse sottoposta al maggior limite di franchigia di cui al D.L. n. 262 del 2006, art. 2, comma 49, convertito in L. n. 286 del 2006, che ha reintrodotto l’imposta sulle successioni e donazioni.

I G. resistono con controricorso, formulando altresi’ due motivi di ricorso Incidentale.

Con istanza 30 novembre 2012 l’agenzia delle entrate ha chiesto che venga dichiarata l’estinzione parziale del giudizio per la cessata materia del contendere nei confronti di Ga.Gi., stante l’avvenuta definizione della lite per condono D.L. n. 98 del 2011, ex art. 39, comma 12, conv. in L. n. 111 del 2011.

I G. hanno depositato memoria ex art. 378 c.p.c..

MOTIVI DELLA DECISIONE

1.1 Con l’unico motivo di ricorso principale l’agenzia delle entrate lamenta – ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 – violazione e falsa applicazione del D.L. n. 262 del 2006, art. 2, comma 49 conv. in L. n. 286 del 2006; art. 56 bis, commi 1 e 2, T.U. n. 346 del 1990; L. n. 392 del 2000, art. 69, comma 15; art. 11 preleggi; L. n. 212 del 2000, art. 3, comma 16 cio’ perche’ la commissione tributaria regionale ha ritenuto non dovuta l’imposta in oggetto per mancato superamento della maggior franchigia pro capite (Euro 1.000.000) di cui all’art. 2, comma 49, D.L. cit., nonostante che tale disciplina non potesse retroattivamente applicarsi alla donazione indiretta in questione; In quanto posta in essere nell’agosto 2001 e, dunque, ancora sotto la vigenza del TU 346/90 come modificato, sul punto, dalla L. n. 392 del 2000, art. 69 comma 1, lett. p), introduttivo dell’articolo 56 bis in materia di accertamento delle liberalita’ indirette (recante una franchigia di 350 milioni di lire, con aliquota del 7%).

1.2 Il motivo e’ fondato.

La commissione tributaria regionale ha ritenuto nella specie applicabile, ratione temporis, la disciplina risultante dal D.L. n. 262 del 2006, art. 2, comma 47, conv. c.m. in L. n. 286 del 2006, con conseguente applicazione della maggior franchigia di cui al comma 49.

Cio’ in ragione del fatto che la disposizione che ha reintrodotto nell’ordinamento l’imposta sulle successioni e donazioni (comma 47) ha richiamato il D.Lgs. n. 346 del 1990, nel testo vigente alla data del 24 ottobre 2001, “fatto salvo quanto previsto dai commi da 48 a 54”; stabilendo inoltre (comma 50) che, per quanto non disposto dai commi da 47 a 49 e da 51 a 54, le disposizioni previste dal D.Lgs. n. 346 del 1990 cit. trovino applicazione solo “in quanto compatibili”.

La ratio decidendi viene dalla commissione territoriale individuata nel seguente argomento: “poiche’ la novella del 2006 ripristina, modifica e sostituisce il testo del D.Lgs. n. 346 del 1990 che era vigente alla data del 24 ottobre 2001 (periodo cui si riferisce la controversia), il testo risultante dopo le modifiche e puntualizzazioni di cui ai commi 47 e 50 e’ applicabile anche alla donazione indiretta di cui e’ causa”; viene poi aggiunto che l’ultima parte del comma 47, facente salvo quanto previsto dai commi da 48 a 54, “esclude espressamente il ripristino di disposizioni in contrasto con i commi da 48 a 54 dell’art. 2, le cui previsioni sono state fatte salve, cioe’ prevalgono comunque su quelle contenute nel testo del D.Lgs. n. 346 del 1990 in vigore alla data del 24 ottobre 2001”.

Sicche’ l’inciso in quanto compatibili confermerebbe che “la reviviscenza o resurrezione della disciplina del D.Lgs. n. 346 del 1990 e’ subordinata alla sua compatibilita’ con le norme recate dallo stesso D.L. n. 262 del 2006, art. 2, commi da 48 a 54”. All’esito dl questo ragionamento, la commissione di merito ha dunque qui ritenuto la prevalenza dell’aliquota e della franchigia del comma 49 dell’art. 2 cit., rispetto all’aliquota ed alla franchigia di cui al D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 56 bis, comma 1, in vigore al 24 ottobre 2001.

Questo argomentare (altro sarebbe, ma la fattispecie e’ estranea al presente giudizio, il problema della perdurante applicabilita’ dell’art. 56 bis in oggetto alle liberalita’ poste in essere successivamente al D.L. n. 262 del 2006) non puo’ essere condiviso, perche’ affetto da un errore di prospettiva.

Va infatti considerato che le disposizioni prese in esame nella sentenza qui Impugnata non riguardano le successioni e donazioni verificatesi prima della soppressione del D.Lgs. n. 346 del 1990 (25 ottobre 2001), ma solo quelle che si realizzano dopo la reintroduzione dell’imposta per effetto della stesso D.L. n. 262 del 2006. A queste ultime torna ad essere applicabile la disciplina-base di cui al D.Lgs. n. 346 del 1990, fatti salvi i rinvii ai commi da 48 a 54, e fermo restando il generale vincolo di compatibilita’ di cui al comma 50 d.l. cit.. In altri termini, le disposizioni in esame non costituiscono un sistema normativo di natura transitoria o intertemporale, limitandosi a fissare la disciplina applicabile alle nuove successioni e donazioni; vale a dire, a quegli eventi imponibili verificatisi dopo la reintroduzione dell’imposta nell’ordinamento. Ad essi, si stabilisce, va applicata la disciplina fondamentale di cui al D.Lgs. n. 346 del 1990, ma con taluni adattamenti e temperamenti; tra i quali, appunto, la diversa aliquota e la maggior franchigia di esenzione sulle donazioni di cui al comma 49 dell’art. 2 cit..

La circostanza che il recupero della disciplina generale di cui al D.Lgs. n. 346 del 1990 non sia integrale ed incondizionata, ma parziale, (cioe’ nei limiti di salvezza del disposto dei commi da 48 a 54 dell’art. 2, nonche’ del generale vincolo di compatibilita’) non esclude In alcun modo che cio’ riguardi esclusivamente le successioni e donazioni sopravvenute alla reintroduzione dell’imposta; la cui disciplina normativa e’ cosi’ apprestata dall’art. 2 con tecnica legislativa di richiamo e riattivazione di una disciplina previgente (in tal maniera riportata a nuova vita), ancorche’ modificata in taluni aspetti, dalla legge richiamante.

Il combinato disposto cosi’ risultante non riguarda pero’ la donazione indiretta in questione la quale, essendosi pacificamente realizzata nell’agosto 2001, trova completa ed organica disciplina nel D.Lgs. n. 346 del 1990; la cui vigenza e’ venuta meno, per effetto della L. n. 383 del 2001, soltanto nell’ottobre successivo.

Ne deriva che il richiamo operato dalla commissione tributaria regionale, a sostegno della propria tesi, alle nozioni di ripristino, reviviscenza o resurrezione non si attagliano al caso; perche’ riferibili ad una disciplina normativa destinata ad intervenire esclusivamente per le donazioni successive, non anche per quelle pregresse che trovano ed esauriscono la propria regolamentazione nel D.Lgs. n. 346 del 1990.

Disciplina, quest’ultima, che deve essere applicata nel caso di specie, ratione temporis, non in quanto richiamata o ‘recuperata’ dall’art. 2, comma 47 d.l. cit., ma in quanto applicabile in via diretta – e per regola generale – “alle successioni aperte ed alle donazioni fatte a partire dalla data di entrata in vigore” del 711 (D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 63), e prima della sua soppressione.

Cio’ a maggior ragione considerando che il TU in oggetto recava una disciplina specifica per le liberalita’ indirette quale quella qui dedotta, in forza dell’introduzione dell’articolo 56 bis da parte della legge 342/2000; dichiarato espressamente applicabile da quest’ultima (art. 60, comma 15) “(..) alle donazioni fatte a decorrere dal 10 gennaio 2001).

Diversamente sarebbe se il legislatore – nell’ambito della propria discrezionalita’ avesse attribuito efficacia retroattiva alla disciplina risultante dal D.Lgs. n. 346 del 1990 come modificato dal D.L. n. 262 del 2006, art. 2; ma tale eventualita’ non trova alcun appiglio normativo (ne’ quest’ultimo e’ stato indicato dalla commissione territoriale), cosi da doversi concludere che – anche in forza del principio di irretroattivita’ della legge in generale, e di quella tributaria in particolare – essa non operi che per l’avvenire.

In materia non sono d’altra parte mancate pronunce giurisprudenziali di legittimita’ che hanno rimarcato il discrimine temporale di applicazione del D.Lgs. n. 346 del 1990, in ragione della risalenza della successione o della donazione ad epoca precedente o successiva all’entrata in vigore della L. soppressiva n. 383 del 2001.

Ricorre, in proposito, quanto stabilito da Cass. 21803/11, la quale – da un lato – ha ritenuto manifestamente Infondata, ex artt. 3 e 53 Cost., la questione di legittimita’ costituzionale del regime di consecuzione normativa cosi’ stabilito; affermando dall’altro – che la normativa applicabile deve essere individuata con esclusivo riguardo, appunto, alla data di apertura della successione o di esecuzione della donazione, essendo a tal fine irrilevante che l’accertamento o la liquidazione del tributo da parte dell’amministrazione finanziaria intervengano in un momento successivo a tale data.

Gli argomenti di segno contrario addotti dai controricorrenti non appaiono decisivi.

In primo luogo, il fatto che l’art. 56 bis cit. presupponga (salva l’ipotesi di registrazione volontaria dell’atto: comma 3) la dichiarazione della liberalita’ nell’ambito di procedimenti diretti all’accertamento di tributi, attiene ad un presupposto dell’accertamento dell’imposta sulla liberalita’, non gia’ all’individuazione del momento di insorgenza del fatto imponibile (sempre riconducibile all’esecuzione della liberalita’ in quanto tale, e non alla sua confessione da parte del contribuente raggiunto da accertamenti per tributi diversi); risultando pertanto indifferente ai fini qui in esame, mirati sul differente aspetto della individuazione della disciplina applicabile. Cio’ da’ ragione della non configurabilita’, diversamente da quanto sostenuto dai contribuenti, di una fattispecie impositiva a formazione progressiva.

Tesi ricostruttiva, quest’ultima, che finisce con l’indebitamente sovrapporre il momento del verificarsi del presupposto imponibile (realizzazione della liberalita’) qui individuato al fine di stabilire la disciplina applicabile, con quello nel quale l’amministrazione e’ posta in condizione di effettuare l’accertamento (emersione tramite dichiarazione dell’interessato, ex art. 56 bis lett. a) cit.). Ed e’ in proposito corretto che l’ufficio, proprio su tale presupposto, abbia qui accolto l’istanza di autotutela avanzata dai contribuenti escludendo la natura reddituale della rimessa proprio con specifico riguardo ai periodi di imposta (2000-2001) relativi al perfezionamento della liberalita’, ed ai quali l’accertamento sintetico si riferiva.

In secondo luogo, la regola generale dell’applicabilita’ della norma piu’ favorevole al contribuente attiene al campo delle sanzioni amministrative per la violazione di norme tributarle (D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 3), la’ dove si verte nella specie – nella determinazione di aliquote e franchigia – non gia’ di materia sanzionatoria, ma puramente impositiva delle liberalita’ diverse dalle donazioni, ex art. 56 bis cit.. Cio’ tanto piu’ considerando che, nella specie, la dichiarazione della liberalita’ indiretta da parte dei contribuenti a seguito di accertamento sintetico a fini Irpef D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 38, comma 4, e’ valsa d evitare che lo stessa incremento patrimoniale cosi rinveniente venisse loro imputato quale reddito non dichiarato.

Ne consegue, in definitiva, la legittimita’ dell’applicazione alla liberalita’ indiretta in questione del regime impositivo di cui al D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 56 bis.

2. Con Il primo motivo di ricorso incidentale viene dedotta – ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 – violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 60 e D.P.R. n. 131 del 1986, art. 76; per avere la commissione tributaria regionale erroneamente ritenuto nella specie inapplicabile il termine quinquennale di decadenza richiamato da tale combinato disposto. Nel caso di specie, i cinque anni dalla data di registrazione della liberalita’ indiretta erano Infatti spirati il 28 agosto 2006, a fronte di avvisi di accertamento notificati l’11 aprile 2007.

La dedotta violazione normativa non sussiste.

Il rinvio del D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 60 alla disciplina della liquidazione e della riscossione propria del D.P.R. n. 131 del 1986 va infatti contemperato con la peculiarita’ dell’atto in oggetto; costituito da una liberalita’ indiretta mediante versamento in conto corrente non assoggettato, come osservato dalla commissione tributaria regionale, a registrazione ai fini di cui al D.P.R. n. 131 del 1986, art. 76, comma 14. Rileva pertanto il gia’ menzionato disposto dl cui al D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 56 bis, secondo cui il presupposto dell’accertamento dell’imposta di donazione scaturisce, nella specie, dall’autodichiarazione della liberalita’ indiretta, cosi’ come resa dall’interessato nell’ambito di procedimenti diretti all’accertamento di tributi.

Ne deriva la decorrenza del termine di decadenza da questa stessa dichiarazione, rivelativa della liberalita’ indiretta; posto che tale dichiarazione e’ intervenuta a seguito di accertamento sintetico ai fini Irpef di cui agli avvisi di accertamento dell’11 ottobre 2006, deve essere esclusa l’eccepita decadenza quinquennale, stante la notificazione degli avvisi di accertamento qui opposti in data 11 aprile 2007.

3. Con il secondo motivo di ricorso incidentale si lamenta violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 1, comma 4 bis; con la conseguenza che l’imposta di donazione non era applicabile alla liberalita’ indiretta dedotta in giudizio, perche’ pacificamente finalizzata all’acquisto da parte dei fratelli G. di due unita’ immobiliari in (OMISSIS), come da atti di compravendita assoggettati all’imposta proporzionale di registro.

Il motivo e’ infondato.

In base alla norma in oggetto, “ferma restando l’applicazione dell’imposta anche alle liberalita’ indirette risultanti da atti soggetti a registrazione, l’imposta non si applica nei casi di donazioni o di altre liberalita’ collegate ad atti concernenti il trasferimento o la costituzione di diritti immobiliari ovvero il trasferimento di aziende, qualora per l’atto sia prevista l’applicazione dell’imposta di registro, in misura proporzionale, o dell’imposta sul valore aggiunto”.

Il giudice di merito ha escluso la giuridica rilevanza, nella specie, del collegamento costituente presupposto della non imponibilita’; non gia’ per la mancata prova della effettiva destinazione del denaro oggetto di liberalita’ all’acquisto dei due immobili, bensi’ per la mancata dichiarazione di tale collegamento negli atti dl compravendita.

Questi ultimi, tassati con imposta proporzionale di registro, non recavano infatti alcuna menzione della circostanza che il denaro necessario provenisse in tutto o in parte da atto di liberalita’; ne’ risultava che agli atti di compravendita (negozi-fine) avessero partecipato i donanti. In assenza di enunciazione, risultava dunque che si trattasse di compravendite poste in essere con provvista propria degli acquirenti e, come tali, non collegate a preordinati atti di liberalita’ (negozi od operazioni-mezzo).

La decisione della commissione territoriale appare corretta posto che, per regola generale (Cass. ord. n. 2777/16), l’esenzione dal tributo (e, piu’ in generale, la fruizione del beneficio fiscale) presuppone l’esplicito esercizio del diritto corrispondente da parte del contribuente il quale, a tal fine, e’ conseguentemente onerato dal farne espressa dichiarazione in atto; cio’ allo scopo di certa e tempestiva individuazione degli elementi fondamentali e costitutivi del rapporto tributario, oltre che di porre l’amministrazione finanziaria in condizione di immediatamente rilevare e verificare l’effettiva sussistenza dei presupposti di non imponibilita’.

La mancata dichiarazione negli atti di compravendita, in definitiva, esula dalla sfera di applicazione della disposizione in oggetto, rendendo la liberalita’ indiretta tassabile – ex art. 56 bis cit. – in quanto dichiarata dai beneficiari, in via del tutto contingente e casuale, soltanto nel corso di un diverso accertamento intrapreso a loro carico.

Ne segue – per quanto concerne la posizione di G.G. – il rigetto del ricorsa incidentale, con accoglimento dl quello principale dell’agenzia delle entrate, e cassazione della sentenza impugnata. Non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, ne’ essendo state dedotte altre questioni controverse, sussistono i presupposti per la decisione nel merito ex art. 384 c.p.c., mediante rigetto del ricorso introduttivo del G..

Per quanto concerne la posizione di Ga.Gi., le parti concordano per la cessata materia del contendere, stante l’avvenuta definizione di lite pendente D.L. n. 98 del 2011, ex art. 39, comma 12, convertito con mod. In L. n. 111 del 2011; come da documentazione in atti.

Le spese dell’intero giudizio, vista la delicatezza della questione e l’esistenza di esiti di merito contrastanti, vengono compensate.

P.Q.M.

La Corte per la posizione di Ga.Gi., dichiara cessata la materia del contendere;

per la posizione di G.G., accoglie il ricorsa principale, respinto quello incidentale;

cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso introduttivo del contribuente;

compensa le spese del giudizio.