CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 03 agosto 2021, n. 22108
Tributi – Accertamento – Reddito d’impresa – Costi indeducibili – Operazioni ritenute ogettivamente inesistenti – Fatture per servizi di facchinaggio generali – Società fornitrice evasore totale – Onere di prova contraria a carico del contribuente
Fatti di causa
Con sentenza n. 1864/41/2014 la Commissione Tributaria Provinciale di Milano accolse il ricorso proposto dalla Srl S.R. E.C., esercente l’attività di fabbricazione di oggetti di cancelleria, contro l’avviso di accertamento relativo ad IRES, IRAP ed IVA per l’anno di imposta 2009 con cui l’Agenzia delle Entrate, a seguito di una verifica fiscale conclusa con processo verbale di constatazione da parte dell’Ufficio controlli della Agenzia delle Entrate di Milano, per quanto ancora interessa, aveva ritenuto indebita la deduzione di taluni costi fondati sull’utilizzo di fatture per “servizi di facchinaggio generali” emesse dalla soc. Coop A.V. e da C.M. Piccola Società Cooperativa ari perchè relative ad operazioni oggettivamente inesistenti, in quanto la prima società cooperativa era evasore totale e la seconda aveva dichiarato solo parte del proprio reddito ed era già stato oggetto di controllo da parte della Guardia di Finanza ed inoltre le fatture erano del tutto generiche, non attestavano le operazioni rese e nemmeno la società asseritamente utilizzatrice era stata in grado di puntualizzare quale fossero state le prestazioni effettive.
La ricorrente aveva addotto con il ricorso iniziale che la documentazione prodotta giustificava la effettività delle prestazioni e la Commissione Tributaria Provinciale accolse il ricorso ritenendo che le fatture unite alla matrice degli assegni utilizzati per il pagamento fossero prova sufficiente della esecuzione delle prestazioni.
Investita dall’appello della Agenzia delle Entrate, che aveva lamentato la erroneità della sentenza di primo grado poiché le matrici degli assegni e le fatture non potevano costituire la prova della effettività della prestazione, essendo dati compatibili con il modello di frode fiscale e facilmente falsificabili dal contribuente, oltretutto a fronte della estrema genericità delle fatture che riportavano tutte la identica generica indicazione e della mancanza di qualsiasi dichiarazione dei redditi e pagamento di imposte da parte della società V., mentre spettava alla contribuente dimostrare la effettività, la certezza, l’inerenza e l’obiettiva determinabilità del costo, la Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, con sentenza n. 334/38/2015, depositata in data 4 febbraio 2015, confermò la sentenza di primo grado. Rilevò in proposito che, pur essendo vero che la prova delle operazioni asseritamente inesistenti non poteva sostanziarsi sulla sola dimostrazione della movimentazione del bene e dell’effettivo pagamento del corrispettivo, peraltro nella specie “nessun concreto elemento di prova, idoneo a dimostrare il coinvolgimento della ricorrente al disegno frodatorio e/o la consapevolezza della stessa circa la falsità delle fatture utilizzate era stato offerto dall’Ufficio. Quest’ultimo si è limitato infatti a riportare gli elementi raccolti nel corso di un’attività di verifica riguardante in particolare soggetti terzi….senza effettuare ulteriori, più pregnanti indagini e basandosi in definitiva su mere presunzioni semplici”.
Contro la sentenza della CTR, non notificata, ha proposto ricorso per cassazione la Agenzia delle Entrate, affidato a due motivi, con atto notificato in data 3-7 luglio 2015, cui resiste con controricorso la società contribuente.
Ragioni della decisione
1. Con il primo motivo la Agenzia delle Entrate lamenta, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, cpc, violazione e falsa applicazione degli artt. 17, 18, 19 e 21 comma 7, 51, 51 bis e 52 del DPR n. 633 del 1972, degli artt. 32, 33, 75 e 109 del TUIR e dell’art. 2697 c.c., per avere la sentenza impugnata applicato erronei princìpi giuridici in tema di distribuzione dell’onere della prova sul disconoscimento dei costi riportati a detrazione del reddito imponibile, poiché la Corte di Cassazione aveva ritenuto, con giurisprudenza ampiamente consolidata, al contrario di quanto asserito dal giudice d’appello, che l’Agenzia, in caso di operazioni oggettivamente inesistenti per non essere state mai svolte le attività riportate nelle fatture, era tenuta solo a fornire elementi indiziari -mediante presunzioni semplici, senza necessità di prove certe- in ordine al fatto che la documentazione fornita non era attendibile (come era avvenuto nel caso in esame in cui l’Ufficio aveva dimostrato la situazione di totale irregolarità contabile e fiscale della presunta ditta fornitrice, la quale non aveva mai presentato dichiarazioni dei redditi e non aveva mai versato alcuna imposta, che inoltre le fatture erano del tutto generiche e non consentivano l’esame della congruità dei costi e la loro determinazione e la totale mancanza di qualsiasi elemento idoneo a fare ritenere che la prestazione fosse stata eseguita), dopo di che spettava al contribuente dimostrare con validi mezzi probatori – che non potevano consistere nella mera produzione delle fatture o dei mezzi di pagamento, i quali vengono utilizzati proprio allo scopo di fare apparire una operazione fittizia- l’esistenza, la inerenza e la competenza del relativo costo al fine di poterlo dedurre.
2. Con il secondo motivo deduce nullità della sentenza impugnata per mancanza del requisito motivazionale ai sensi degli artt. 61 e 36, comma 2, n. 4, del D. Lgs. n. 546 del 1992 e violazione degli artt. 132 cpc e 111 Cost., in relazione all’art. 360 n 4 cpc e violazione e falsa applicazione del principio dell’onere della prova ex art. 2697 cc, in relazione all’art. 360 n. 3, cpc, per avere la sentenza impugnata confermato la sentenza di primo grado con motivazione apparente in ordine alla questione dedotta in giudizio con l’atto di appello e consistente nella mancanza di documentazione atta a dimostrare l’inerenza dei costi ai sensi dell’art. 109 TUIR, poiché non risultava dalla sentenza il percorso logico seguito dall’organo giudicante nella valutazione dei documenti, neppure indicati, onde ritenere raggiunta la prova del requisito dell’inerenza dei costi ed in particolare quale fosse stata la ratio decidendi che avrebbe consentito di affermare che la Agenzia non avrebbe fornito la prova a lei spettante e comunque risultava violato il principio dell’onere della prova anche sotto tale profilo per essere la sentenza impugnata priva di qualsiasi riferimento ai criteri di diritto che avevano determinato la applicazione della regola iuris.
3. I due motivi, che possono essere esaminati congiuntamente poiché con entrambi si deduce, sostanzialmente, violazione delle regole sulla valutazione delle prove e sull’onere della prova in materia di operazioni oggettivamente inesistenti, sono in primo luogo ammissibili – al contrario di quanto sostenuto dalla controricorrente – non rispondendo al vero, come si rileverà nel prosieguo, che la sentenza impugnata abbia deciso questioni di diritto in modo conforme alla giurisprudenza della Corte di legittimità e sono altresì fondati.
3.1. Appare in primo luogo corretta la deduzione del vizio per violazione di legge, ai sensi dell’art. 360 n. 3 cpc., poiché, in tema di ricorso per cassazione, tale vizio consiste nella deduzione di un’erronea ricognizione, da parte del provvedimento impugnato, della fattispecie astratta recata da una norma di legge e quindi implica necessariamente un problema interpretativo della stessa (v., per tutte, Cass. Sez. 6 – 2, Ordinanza n. 24054 del 12/10/2017 Rv. 646811 —01; Sez. L, Sentenza n. 16698 del 16/07/2010 Rv. 614588 — 01), come avvenuto nella specie, considerato che i motivi di ricorso pongono proprio una questione di erronea ricognizione della fattispecie normativa astratta, relativa alle operazioni ritenute inesistenti dall’Ufficio ai fini fiscali e della interpretazione della regola che ne disciplina la prova, ancor prima ed indipendentemente dalla ricostruzione della fattispecie concreta che spetta esclusivamente all giudice di merito e su cui comunque la Agenzia ricorrente si è soffermata solo ai fini della ricognizione dei fatti della causa strumentali rispetto alle doglianze relative alla erroneità dei princìpi giuridici applicati dalla sentenza impugnata, in assenza, quindi, della mediazione derivante dalla valutazione delle risultanze di causa.
3.2. A tale stregua, il vizio di violazione di legge è stato quindi correttamente posto dalla Agenzia ricorrente con riguardo, in particolare, alla violazione dell’art. 2697 c.c. che si configura nell’ipotesi in cui il giudice abbia erroneamente disconosciuto la prova presuntiva ed attribuito l’onere della prova ad una parte diversa da quella su cui esso avrebbe dovuto gravare secondo le regole di scomposizione delle fattispecie basate sulla differenza tra fatti costitutivi ed eccezioni (v., da ultimo, Cass. Sez. 6 – 3, Ordinanza n. 26769 del 23/10/2018 Rv. 650892 — 01; Sez. 3 -, Sentenza n. 13395 del 29/05/2018 Rv. 649038 – 01), poiché, in materia di deducibilità dei costi d’impresa, in base alla giurisprudenza consolidata di questa Corte, cui si ritiene di dare continuità in questa sede, la derivazione dei costi da una attività che è espressione di distrazione verso finalità ulteriori e diverse da quelle proprie dell’attività dell’impresa, come in caso di operazioni oggettivamente inesistenti per mancanza del rapporto sottostante, comporta il venir meno dell’indefettibile requisito dell’inerenza tra i costi medesimi e l’attività imprenditoriale, inerenza che è onere del contribuente provare, al pari dell’effettiva sussistenza e del preciso ammontare dei costi medesimi; tale ultima prova non può, peraltro, consistere nella esibizione della fattura, in quanto espressione cartolare di operazioni commerciali mai realizzate, né nella sola dimostrazione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, i quali vengono normalmente utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia (v. per tutte, da ultimo Cass. Sez. 5 -, Sentenza n. 33915 del 19/12/2019 Rv. 656602 — 01 e precedenti conformi: N. 30366 del 2019 Rv. 655932 – 01, N. 11873 del 2018 Rv. 648528 – 01).
3.3. Ed anche in tema di IVA, qualora l’Amministrazione finanziaria contesti al contribuente l’indebita detrazione di fatture, relative ad operazioni inesistenti, pur se la giurisprudenza di questa Corte ha ritenuto spettare all’Ufficio l’onere di fornire la prova che le operazioni commerciali oggetto di fatturazione non sono mai state poste in essere, peraltro è stato altresì ritenuto che è sufficiente a tal fine la indicazione degli elementi, anche indiziari, sui quali si fonda la contestazione, mentre è, per converso, sempre onere del contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo, altrimenti indeducibili, non essendo sufficiente, a tal fine, la regolarità formale delle scritture o le evidenze contabili dei pagamenti, trattandosi di dati e circostanze facilmente falsificabili (v., sul punto, da ultimo, Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 11873 del 15/05/2018 Rv. 648528 — 01; Sez. 5, Sentenza n. 428 del 14/01/2015 Rv. 634233 – 01). In tema di IVA, il diritto alla detrazione dell’imposta non sorge infatti per il solo fatto dell’avvenuto pagamento dell’imposta formalmente indicata in fattura, richiedendosi, altresì, l’inerenza dell’operazione all’impresa, requisito questo mancante in relazione all’IVA corrisposta per operazioni (anche parzialmente) oggettivamente inesistenti, stante la sua inidoneità a configurare un pagamento a titolo di rivalsa in quanto costituente un costo non inerente all’attività dell’impresa e potenziale espressione di distrazione verso finalità ulteriori e diverse, tali da spezzare il detto nesso di inerenza (v. Cass. Ordinanza n. 8919 del 14/05/2020 Rv. 657654 – 01).
3.4. In sostanza, anche in tema di IVA, una volta assolta da parte dell’Amministrazione finanziaria la prova (ad esempio, mediante la dimostrazione che l’emittente è una “cartiera” o una società “fantasma”) dell’oggettiva inesistenza delle operazioni, spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell’IVA e/o della deduzione dei relativi costi, provare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate, senza che, tuttavia, tale onere possa ritenersi assolto con l’esibizione della fattura ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, che vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia (v. Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 17619 del 05/07/2018 Rv. 649610 – 01).
3.5. Anche la Corte di Giustizia, sempre in tema di IVA, ha ugualmente rilevato che il diritto del contribuente alla relativa detrazione costituisce principio fondamentale del sistema comune europeo – come ripetutamente affermato dalla Corte di giustizia dell’Unione europea (sentenze 6 luglio 2006, in C-439/04 e C-440/04, 6 dicembre 2012, in C-285/11, 31 gennaio 2013, in C-642/11) – e non è suscettibile, in linea di principio, di limitazioni, per cui l’Amministrazione finanziaria, ove ritenga che il diritto debba essere negato attenendo la fatturazione ad operazioni oggettivamente o soggettivamente inesistenti, ha l’onere di provare, anche avvalendosi di presunzioni semplici, che le operazioni non sono state effettuate o, ma solo nella seconda ipotesi, che il contribuente, al momento in cui acquistò il bene od il servizio, sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’uso dell’ordinaria diligenza, che l’operazione invocata a fondamento del diritto a detrazione si inseriva in una evasione commessa dal fornitore, fermo restando che, nelle operazioni soggettivamente inesistente di tipo triangolare, detto onere può esaurirsi, attesa l’immediatezza dei rapporti, nella prova che il soggetto interposto è privo di dotazione personale (v. Cass. Sez. 5, Sentenza n. 24426 del 30/10/2013 Rv. 629419— 01), mentre nelle operazioni oggettivamente inesistenti (che vengono in considerazione nel caso in esame), una volta assolta da parte dell’Amministrazione finanziaria la prova (ad esempio, mediante la dimostrazione che l’emittente è una “cartiera” o una società “fantasma”) dell’oggettiva inesistenza delle operazioni, spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell’IVA e/o della deduzione dei relativi costi, provare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate, senza che, tuttavia, tale onere possa ritenersi assolto con l’esibizione della fattura ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, che vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia (v. Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 17619 del 05/07/2018 Rv. 649610 —01).
3.6. Orbene, alla luce di tali principi la sentenza impugnata ha nella sostanza operato una erronea inversione dell’onere della prova – laddove ha ritenuto che spettasse all’Ufficio provare, oltretutto attraverso più penetranti indagini, superiori alle mere presunzioni semplici che l’Ufficio aveva peraltro certamente offerto per riconoscimento espresso della stessa sentenza impugnata, “il coinvolgimento della contribuente al disegno frodatorio e/o la consapevolezza della stessa circa la falsità delle fatture utilizzate” — pretendendo che quindi spettasse all’Ufficio fornire una prova, di livello superiore alle presunzioni semplici, dimostrativa del coinvolgimento della contribuente al disegno fraudolento, senza indicare da quale disposizione legislativa o da quale interpretazione giurisprudenziale derivasse l’onere di una tale prova a carico dell’Ufficio; con ciò ponendosi in contrasto con la elaborazione giurisprudenziale consolidata, sopra indicata, cui si ritiene di dare continuità in questa sede, per cui l’Ufficio, in materia di operazioni oggettivamente inesistenti, può fornire la prova a lui spettante anche mediante presunzioni semplici, essendo ciò legislativamente previsto dagli artt. 39 del DPR n. 600 del 1973 e 54 del DPR n. 633 del 1972 ed inoltre, in materia di deducibilità dei costi d’impresa, la derivazione dei costi da una attività che è espressione di distrazione verso finalità ulteriori e diverse da quelle proprie dell’attività dell’impresa, come in caso di operazioni oggettivamente inesistenti per mancanza del rapporto sottostante, comporta il venir meno dell’indefettibile requisito dell’inerenza tra i costi medesimi e l’attività imprenditoriale, inerenza che è onere del contribuente provare, al pari dell’effettiva sussistenza e del preciso ammontare dei costi medesimi; tale ultima prova non può, peraltro, consistere nella esibizione della fattura, in quanto espressione cartolare di operazioni commerciali mai realizzate, né nella sola dimostrazione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, i quali vengono normalmente utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia (v. per tutte, da ultimo, Cass. Sez. 5 -, Sentenza n. 33915 del 19/12/2019 Rv. 656602 – 01).
3.7. In tale situazione, avendo la stessa sentenza impugnata ricostruito la fattispecie come quella di fatture emesse per operazioni oggettivamente inesistenti, non è dubitabile che la congerie di elementi indicata dall’Ufficio a supporto della propria tesi legittimava la presunzione che le operazioni poste in essere dalle società emittenti delle fatture non erano state in realtà realizzate, trattandosi di società fittizie o che avevano emesso fatture di comodo, ragion per cui veniva a gravare sulla società contribuente la prova dell’esecuzione delle opere attraverso elementi che non potevano consistere nelle fatture ovvero nella predisposizione dei mezzi di pagamento.
4. Ne consegue l’annullamento della sentenza impugnata con rinvio della causa per nuovo esame a diversa sezione della CTR della Lombardia che dovrà decidere anche sulle spese del giudizio di legittimità.
P.Q.M.
accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia anche per le spese a diversa sezione della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia.