CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 04 aprile 2019, n. 9450 – Il condono – avendo come scopo il recupero di risorse finanziarie e la riduzione del contenzioso e non già l’accertamento dell’imponibile – elide in tutto o in parte, per sua natura, il debito fiscale

Tributi – Accertamento – Riscossione – Affitto d’azienda – Canoni – Condono tombale

Rilevato che

1. con ricorso alla CTP di Pesaro, P.F. Spa (quale società incorporante la I.P. Spa) impugnò l’avviso di accertamento che recuperava a tassazione, ai fini IRES, IRAP e IVA, per il periodo d’imposta 2003, il canone annuo (pari a euro 80.000,00), dell’affitto d’azienda stipulato, in data 20/12/2001, tra P.C. Srl (poi denominata P.S. Srl), quale locatrice (interamente controllata da I.P. Spa) e la stessa I.P. Spa, quale locataria (società controllante), in quanto, secondo la prospettazione dell’Amministrazione finanziaria, si era in presenza di un’operazione elusiva, sanzionata dall’art. 37-bis, del d.P.R. n. 600/1973, che determinava l’indeducibilità del costo e l’indetraibilità dell’IVA su di esso assolta;

il giudice di primo grado, con sentenza n. 32/2010, in parziale accoglimento del ricorso della contribuente, ha riconosciuto la legittimità della ripresa a tassazione dell’IVA (euro 16.000,00) addebitata nelle fatture relative al detto canone, mentre ha affermato l’illegittimità della ripresa fiscale con riferimento alle imposte dirette, per l’anno 2003, quale annualità coperta dal condono del 2002;

2. entrambe le parti hanno interposto appello avverso tale decisione, dolendosi, ciascuna, del capo di sentenza a sé sfavorevole;

la CTR ha accolto il gravame della contribuente e ha respinto quello dell’Agenzia, reputando che: a) il contratto d’affitto d’azienda non era un’operazione elusiva e aveva una propria giustificazione economica, in quanto funzionale a un progetto di fusione tra la controllata P.C. Srl e la controllante I.P. Spa che, successivamente, non si era concretizzato e, pertanto, aveva determinato la disdetta (in data 24/11/2003) del contratto di affitto di azienda; b) in assenza di un’operazione elusiva, appariva contraddittoria la decisione della CTP di non riconoscere alla locataria la detrazione dell’IVA sul canone pagato; c) le situazioni reddituali degli anni 2001 e 2002 erano divenute definitive a seguito dell’adesione della società contribuente al c.d. condono tombale, ex artt. 8, 9, della legge n. 289/2002, ragione per cui “gli effetti nel periodo d’imposta 2003 non sono accertabili per intervenuto condono e per intervenuta prescrizione,” (cfr, pag, 3 della sentenza impugnata);

3. l’Agenzia ricorre, sulla base di due motivi, per la cassazione della sentenza della CTR;

P.F. Spa resiste con controricorso, illustrato con una memoria ex art. 380-bis 1 cod. proc. civ., nel quale articola ricorso incidentale condizionato, affidato a tre motivi;

Considerato che

1. con il primo motivo del ricorso principale, denunciando, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., “insufficiente motivazione”, l’Agenzia censura la decisione della CTR che, in modo apodittico e illogico, ha affermato che la società aveva dimostrato di avere progettato un nuovo assetto societario e di avere disdetto il contratto di affitto d’azienda quando, in data 24/11/2003, il progetto di fusione era stato ritenuto non più attuabile;

assume, per un verso, che la CTR avrebbe dovuto spiegare perché, nell’ambito della progettata fusione, si rendesse necessario l’affitto dell’azienda di una società interamente controllata dalla locataria; per altro verso, che la CTR non ha preso in esame l’elemento istruttorio per il quale il progetto di fusione era stato definitivamente abbandonato, come attestato dal verbale del consiglio di amministrazione dell’11/10/2002, dal quale era possibile evincere che, per lo meno per il 2003, non vi era alcuna correlazione tra lo stesso progetto di fusione e l’affitto d’azienda, la cui disdetta era intervenuta solo in data 24/11/2003;

1.1. il motivo è fondato;

si rileva che la decisione della CTR, innanzitutto, è lacunosa nella parte in cui non illustra per quale ragione l’affitto, da parte della controllante, dell’azienda di una società interamente controllata sia stato ritenuto funzionale a un progetto di fusione; in secondo luogo, la stessa pronuncia incorre in un’aporia poiché sostiene che, quando è venuto meno il progetto di fusione, vi è stata la disdetta del contratto d’affitto d’azienda;

siffatta asserzione, tuttavia, tradisce un carente apprezzamento del contenuto del verbale del CdA delle I.P. Spa dell’11/10/2002 (riprodotto, per autosufficienza, nel corpo del ricorso dell’Agenzia), nel quale l’organo amministrativo delibera di rinunciare all’operazione di fusione per incorporazione di P.C. Srl nella I.P. Spa;

sicché, parrebbe indubitabile che, con riferimento al 2003 (la disdetta è datata 24/11/2003), diversamente da quanto affermato dalla CTR, non ricorresse alcuna stringente correlazione tra l’affitto d’azienda e il progetto di fusione, venuto meno nel 2002;

2. con il secondo motivo, denunciando, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 9, della legge n. 289/2002, la ricorrente censura l’errore di diritto commesso dalla CTR nel ritenere che oggetto del c.d. condono tombale fosse il contratto di affitto di azienda e che, quindi, i suoi effetti, per il periodo d’imposta 2003, non fossero più accertabili per “intervenuto condono”;

sostiene che il giudice d’appello non avrebbe correttamente valutato che, in realtà, il condono non riguarda la condotta ritenuta elusiva dall’Amministrazione finanziaria, ma la liquidazione delle imposte, per l’anno oggetto dell’istanza di definizione, senza precludere l’accertamento fiscale per il periodo d’imposta successivo (nella specie: anno 2003);

2.1. il motivo è fondato;

costituisce indirizzo pacifico della Corte, ribadito anche recentemente dalle Sezioni unite (Cass. 6/07/2017, n. 16692), che il condono – avendo come scopo il recupero di risorse finanziarie e la riduzione del contenzioso e non già l’accertamento dell’imponibile – elide in tutto o in parte, per sua natura, il debito fiscale;

corollario di tale principio di diritto è quello che il c.d. condono tombale può operare esclusivamente per le annualità per le quali il contribuente ha aderito all’agevolazione fiscale, ossia per i periodi d’imposta “coperti” dal condono, non già per altre annualità;

nella specie, ai sensi dell’art. 9, della legge n. 289/2002, le annualità per le quali la società aveva aderito alla definizione automatica erano il 2001 e il 2002;

la CTR cade in errore, pertanto, una prima volta quando identifica il contratto d’affitto d’azienda quale oggetto del condono, e, subito dopo, quando da un simile fallace postulato trae la conseguenza, altrettanto erronea, che all’Amministrazione finanziaria fosse precluso l’accertamento fiscale, in relazione all’esercizio 2003 che, pacificamente, non era oggetto di condono;

3. con il primo motivo del ricorso incidentale condizionato, denunciando, la nullità dell’avviso di accertamento per violazione dell’art. 37-bis, commi 4 e 5, del d.P.R. n. 600/1973, la contribuente ripropone le medesime doglianze, già fatte valere nei gradi di merito, sulle carenze dell’atto impositivo;

4. con il secondo motivo, la contribuente fa valere il passaggio in giudicato della sentenza di primo grado, nella parte in cui è stato ritenuto che l’art. 37-bis non preveda la possibilità di irrogazione delle sanzioni per le fattispecie elusive;

5. con il terzo motivo, la contribuente chiede la disapplicazione delle sanzioni, ai sensi degli artt. 10, della legge n. 212/2000, 6, del d.lgs. n. 472/1997 e 8, del d.lgs. n. 546/1992, nel caso in cui questa Corte non reputi che sia divenuto definitivo il capo della sentenza di primo grado che aveva escluso l’applicabilità delle sanzioni alle condotte elusive;

assume, al riguardo, che, nella fattispecie concreta, ricorrono obiettive condizioni di incertezza sulla portata della norma sanzionatoria;

5.1. i tre motivi del ricorso incidentale condizionato sono inammissibili, in conformità dell’insegnamento delle sezioni unite di questa Corte (Cass. sez. un. 8/10/2002, n. 14382), secondo cui: «È inammissibile il ricorso incidentale condizionato con il quale la parte vittoriosa sollevi questioni che il giudice di appello non abbia deciso in senso ad essa sfavorevole avendole ritenute assorbite, in quanto tali questioni, in caso di accoglimento del ricorso principale, possono essere riproposte davanti al giudice di rinvio»;

6. in definitiva, accolto il ricorso principale e dichiarato inammissibile il ricorso incidentale condizionato, la sentenza è cassata, in relazione al ricorso principale, con rinvio alla CTR delle Marche, in diversa composizione, alla quale è demandato di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità;

P.Q.M.

Accoglie il ricorso principale, dichiara inammissibile il ricorso incidentale condizionato, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla CTR delle Marche, in diversa composizione, alla quale demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.