CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 07 settembre 2018, n. 21853 – L’avviso di accertamento può essere motivato per relationem, ossia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, purché, nell’ipotesi di mancata allegazione, nell’atto ne venga riprodotto il contenuto essenziale, allo scopo di consentire al contribuente ed al giudice, in sede di eventuale sindacato giurisdizionale

Accertamento fiscale – Rettifica della dichiarazione – Recupero a tassazione delle imposte non versate

Rilevato che

– l’Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio, sez. dist. di Latina, depositata il 15 ottobre 2010, di reiezione dell’appello dalla medesima proposto avverso la sentenza di primo grado che aveva accolto il ricorso della Q. s.r.l. per l’annullamento di un avviso di accertamento con cui, relativamente all’anno 2002, era stata rettificata la dichiarazione e recuperate a tassazione le imposte non versate;

– dall’esame della sentenza impugnata si evince che l’Ufficio aveva contestato ricavi non contabilizzati, desunti dalla rilevazione di giacenze di merci non dichiarate, e che la Commissione provinciale aveva accolto il ricorso in ragione della carenza di motivazione dell’atto impositivo;

– il giudice di appello ha respinto il gravame ritenendo la motivazione dell’atto insufficiente e inadeguata a dimostrare la misura del ricarico applicato;

– il ricorso è affidato a tre motivi;

– resiste con controricorso la Q. s.r.l. in liquidazione;

Considerato che

– con il primo motivo del ricorso l’Agenzia denuncia la violazione o falsa applicazione degli artt. 42, commi secondo e quarto, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e 56, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, per aver la sentenza impugnata ritenuto che la motivazione dell’atto impositivo fosse carente, in quanto era limitata solo a passi salienti del processo verbale di constatazione, e che la percentuale di ricarico applicata era stata determinata senza effettivo riscontro della media del  settore e senza considerare alcune specificità delle modalità di vendita del settore dell’abbigliamento, in cui operava la contribuente;

– il motivo è fondato;

– l’avviso di accertamento può essere motivato per relationem, ossia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, purché, nell’ipotesi di mancata allegazione, nell’atto ne venga riprodotto il contenuto essenziale, allo scopo di consentire al contribuente ed al giudice, in sede di eventuale sindacato giurisdizionale (cfr. Cass., ord., 23 febbraio 2018, n. 4396; Cass., ord., 11 aprile 2017, n. 9323);

– pertanto, la mancata allegazione all’avviso di accertamento del verbale delle operazioni di verifica da cui l’atto impositivo ha tratto origine ovvero la mancata riproduzione del suo contenuto, in via integrale, in tale atto non assume rilevanza ai fini della prospettata nullità dell’atto medesimo in ragione del fatto che, come rilevato nella sentenza di appello, il suo contenuto essenziale risulta essere stato riprodotto nell’atto impugnato;

– quanto alla ritenuta insufficienza della motivazione dell’avviso di accertamento in ordine alla misura della percentuale di ricarico applicata, la carenza rilevata si incentra non già sulla motivazione dell’atto, bensì sulla sufficiente e idoneità degli elementi di prova offerti dall’Ufficio a dimostrare l’entità della pretesa fiscale vantata;

– con il secondo motivo la ricorrente deduce la violazione o falsa applicazione degli artt. 39, primo comma, lett. d), d.P.R. n. 600 del 1973, 54, d.P.R. n. 633 del 1972, e 2697 c.c., per aver il giudice di appello ritenuto illegittima la ripresa operata, benché effettuata in considerazione della rilevazioni di giacenze di magazzino non dichiarate e previa applicazione di una percentuale di ricarico determinata, in contraddittorio con il legale rappresentante della società contribuente, su un campione costituito dagli articoli più rappresentativi venduti presso il punto vendita che realizzava circa il 50% del fatturato della contribuente medesima, in ragione del mancato riscontro delle medie del settore e delle modalità di vendita (tra cui quelle a stock) praticate dalle aziende del settore;

– aggiunge che, in ogni caso, l’inadeguatezza della percentuale di ricarico applicata avrebbe dovuto condurre alla rideterminazione delle imposte dovute e non già all’annullamento in toto dell’atto impugnato;

– con l’ultimo motivo di ricorso si duole della insufficiente motivazione su un fatto decisivo e controverso del giudizio, in relazione alla quantificazione dei maggiori ricavi accertati, per aver la sentenza impugnata apoditticamente e illogicamente ritenuto l’inadeguatezza della percentuale di ricarico applicata, senza prendere in considerazione la rappresentatività del campione di merci utilizzato e le modalità di tale quantificazione e attribuendo rilevanza a fatti non dimostrati, quali l’effettuazione di vendite a stock a prezzi molto bassi;

– i motivi, esaminabili congiuntamente, sono fondati;

– dalla sentenza di appello – oltre che dagli atti delle parti – si evince che la rettifica della dichiarazione della contribuente è stata effettuata dall’Ufficio ai sensi dell’art. 39, primo comma, lett. d), d.P.R. n. 600 del 1973, all’esito dell’accertamento dell’inesattezza degli elementi indicati nella contabilità tenuta, non coerenti con la effettiva composizione del magazzino rilevata nel corso della verifica ispettiva eseguita, attribuendo alla merce non rivenuta e la cui vendita non risulta essere stata contabilizzata un valore paria al suo costo maggiorato di una percentuale di ricarico pari al 53,8%, pari alla percentuale di ricarico dichiarata dalla contribuente con riferimento ad alcuni beni venduti nel punto venduta che realizzava il 50% circa del fatturato della contribuente medesima;

– il giudice di appello ha ritenuto che gli elementi addotti dall’Ufficio a fondamento della determinazione dei maggiori ricavi contestati non  sarebbero idonei a dimostrare l’assunto, in ragione del mancato riscontro della media del settore, dell’esclusivo riferimento ad un solo punto vendita e della mancata considerazione della prassi vigente nel settore dell’abbigliamento di stoccare e vendere ad altri commercianti i capi invenduti a prezzi molto bassi;

– orbene, le prime due circostanze valorizzate dalla Corte territoriale (mancato riscontro della media del settore e mancato esame delle percentuali praticate presso altri punti vendita) non appaiono presentare una rilevanza tale da inficiare il grado di gravità, precisione e concordanza degli elementi presuntivi addotti dall’Ufficio, non essendo assistite da indizi da cui poter desumere la non coerenza della percentuale di ricarico applicata con la media del settore e l’applicazione presso altri punti vendita di percentuali di ricarico in misura inferiore;

– quanto alla valorizzata vendita dei capi in blocco a prezzi molto bassi, la Commissione regionale ha omesso del tutto l’indicazione  degli elementi probatori da cui ha desunto che la contribuente avrebbe fatto ricorso a tale modalità di vendita;

– si è, dunque, in presenza di una motivazione insufficiente, in quanto l’iter argomentativo utilizzato non offre una giustificazione adeguata, sotto il profilo della coerenza logico-giuridica, delle ragioni per cui la determinazione dei maggiori ricavi operata dall’Ufficio non sia corretta;

– la sentenza va, dunque, cassata con riferimento ai motivi accolti e rinviata, anche per le spese, alla Commissione tributaria regionale del Lazio, sez. dist. di Latina, in diversa composizione;

P.Q.M.

Accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata con riferimento ai motivi accolti e rinvia, anche per le spese, alla Commissione tributaria regionale del Lazio, sez. dist. di Latina, in diversa composizione.