CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 23 dicembre 2020, n. 29389 – In tema di determinazione delle plusvalenze e minusvalenze di cui all’art. 81 (ora 67), comma 1, lett. c) e c-bis), del d.P.R. n. 917 del 1986, per il perfezionamento della procedura di rideterminazione del valore di acquisto di partecipazioni (ma la stessa regola vale per i terreni), prevista dall’art. 5 della l. n. 448 del 2001, assumono rilievo la redazione della perizia giurata di stima ed il pagamento dell’imposta sostitutiva, da effettuarsi per l’intero importo ovvero con il versamento della prima rata entro i termini indicati dal predetto art. 5

Tributi – IRPEF – Accertamento plusvalenza tassabile – Cessione terreni edificabili – Rivalutazione ex art. 7, co. 1, della Legge n. 448 del 2001 – Efficacia – Perfezionamento

Rilevato che

1. La Commissione tributaria regionale della Lombardia accoglieva l’appello dell’Agenzia delle entrate avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Milano, che aveva accolto il ricorso di P.G. contro l’avviso di accertamento emesso nei suoi confronti dalla Agenzia delle entrate, per l’anno 2005, a titolo di plusvalenza ai sensi dell’art. 67, comma 1, lettera b, d.P.R. 917/1986, per avere ceduto l’8-7-2004 un’area edificabile alla P. s.p.a., con obbliga di questa a trasferirgli due immobili da costruire sul terreno ceduto, poi costruiti e ceduti dal contribuente, sempre nel 2005, accertando un maggior imponibile di € 344.975,00. L’Agenzia aveva ritenuto non perfezionata la procedura di rivalutazione del valore dei terreni chiesta dal contribuente (con il nuovo valore di € 619.683,65 a decorrere dall’1-7-2003), con il deposito della perizia giurata (in data 10-5-2004) e con il pagamento della prima rata (in data 30-9-2004), senza però il pagamento di quelle successive; né il contribuente aveva compilato il quadro RM per l’anno di imposta 2005, relativo alla avvenuta rivalutazione del terreno. In tal modo era stato considerato come valore quello del momento di acquisto del terreno nel 1973 pari ad € 40.024,91. Il giudice di appello rilevava che il mancato versamento nei termini, ritenuti essenziali, delle rate dovute aveva impedito il perfezionamento della “rivalutazione”, aggiungendo che la mancata indicazione del valore risultante dalla perizia nella dichiarazione dei redditi aveva impedito all’Ufficio di considerare il valore rivalutato come costo storico di acquisto del bene, tanto che non era stato possibile procedere al recupero delle rate non versate con l’iscrizione a ruolo.

2. Avverso tale sentenza propone ricorso per cassazione il contribuente.

3. Resta intimata l’Agenzia delle entrate, nonostante la rituale notificazione del ricorso.

Considerato che

1. Con il primo motivo di impugnazione il contribuente deduce la “violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.”, in quanto il giudice di appello ha affermato che il G. non ha compilato il quadro RM della dichiarazione dei redditi dell’anno 2004 (Modello unico 2005), sicché tale omissione ha impedito definitivamente all’Ufficio di riscuotere le ulteriori due rate del procedimento di rivalutazione. Tale circostanza non è stata, però, provata dalla Agenzia delle entrate, benché il contribuente avesse contestato tale circostanza sia in primo grado che in appello. Era onere della Agenzia produrre il Modello Unico 2005, relativo al 2004, per dimostrare l’omessa compilazione del quadro RM.

2. Con il secondo motivo di impugnazione il ricorrente si duole della “omessa motivazione circa un fatto controverso decisivo per il giudizio in relazione all’art. 360 comma 1, n. 5 c.p.c., sotto il profilo della omessa compilazione del quadro RM – Modello unico 2005 in quanto il giudice di appello ha dato per presupposta l’omessa compilazione del quadro RM della denuncia dei redditi, nonostante le reiterate contestazioni sul punto da parte del contribuente, senza alcuna motivazione sul punto.

3. Con il terzo motivo di impugnazione il ricorrente lamenta la “violazione o falsa applicazione dell’art. 7 legge n. 448 del 2001 e connessa violazione degli artt. 1988 e 2934 c.c., in relazione all’art. 360, 1 comma, n. 3 c.p.c.”, in quanto il giudice di appello ha affermato che, per la mancata indicazione del valore del terreno nella dichiarazione dei redditi, l’Ufficio non ha potuto provvedere al recupero delle rate non versate. In realtà, l’Agenzia può recuperare le rate non versate nel termine di prescrizione di dieci anni dalla scadenza di ciascuna rata. Inoltre, la Commissione regionale ha violato anche l’art. 7 della legge 2001 n. 448, ritenendo che il procedimento può intendersi come perfezionato solo con il deposito della perizia giurata e con il pagamento di tutte le rate. Al contrario, il procedimento di rivalutazione del terreno si perfeziona con il deposito della relazione giurata ed il pagamento tempestivo della prima rata. Il mancato pagamento delle altre rate non impinge sul perfezionamento della procedura di rivalutazione e non comporta alcuna decadenza dal beneficio, ma consente all’Agenzia il recupero di tali somme.

4. Con il quarto motivo di impugnazione il ricorrente deduce la “omessa motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c. sotto il profilo della apparenza della motivazione circa l’esistenza di norme di contabilità di Stato e della natura essenziale dei termini di pagamento della rate dell’imposta sostitutiva”, in quanto la Commissione regionale si è limitata ad affermare che il mancato versamento delle rate dovute nei termini fa ritenere non perfezionata la rivalutazione perché, anche per motivi legati alle regole della contabilità di Stato, i termini di scadenza delle singole rate sono da ritenere essenziali, senza indicare quali sarebbero le regole di “Contabilità di Stato” applicabili alla fattispecie.

5. Il terzo motivo è fondato, con assorbimento dei restanti.

5.1. Invero, è pacifico tra le parti che il contribuente, aderendo al procedimento di rivalutazione di cui alla legge n. 488 del 2001, ha depositato la perizia giurata per la stima del nuova valore dell’immobile, pagando tempestivamente la prima rata, ma omettendo di versare le residue due rate.

Il giudice di appello ha ritenuto che i termini relativi a tutte le rate da versare sarebbero essenziali e che, in mancanza del pagamento tempestivo delle rate rimaste e della compilazione del quadro RM della dichiarazione dei redditi, non si è perfezionata la procedura di rivalutazione.

5.2.In realtà, però, per il perfezionamento della procedura di rivalutazione è sufficiente il deposito della perizia giurata ed il pagamento della prima rata, mentre è irrilevante il pagamento delle rate successive.

5.3. Ai sensi dell’art. 7, comma 1, della legge 448 del 2001, che riguarda sia la rivalutazione delle partecipazioni che quella dei terreni, “Agli effetti della determinazione delle plusvalenze e minusvalenze di cui all’articolo 81, comma 1, lettere a) e b), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, per i terreni edificabili e con destinazione agricola posseduti alla data del 1 gennaio 2002, può essere assunto, in luogo del costo o valore di acquisto, il valore a tale data determinato sulla base di una perizia giurata di stima, cui si applica l’articolo 64 del codice di procedura civile, redatta da soggetti iscritti agli albi degli ingegneri, degli architetti, dei geometri, dei dottori agronomi, degli agrotecnici, dei periti agrari e dei periti industriali edili, a condizione che il predetto valore sia assoggettato ad una imposta sostitutiva delle imposte sui redditi, secondo quanto disposto nei commi da 2 a 6”.

Al comma 2 si prevede che “l’imposta sostitutiva di cui al comma 1 è pari al 4 per cento del valore determinato a norma del comma 1 ed è versata, con le modalità previste dal capo III del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, entro il 16 dicembre 2002”.

Ai sensi del comma 3, poi, “l’imposta sostitutiva può essere rateizzata fino ad un massimo di tre rate annuali di pari importo, a partire dalla predetta data del 16 dicembre 2002. Sull’importo delle rate successive alla prima sono dovuti gli interessi nella misura del 3 per cento annuo, da versarsi contestualmente a ciascuna rata”.

5.4. Per questa Corte, agli effetti della determinazione delle plusvalenze e minusvalenze di cui all’art. 81 (ora 67), comma 1, lett. c) e c-bis), del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, per il perfezionamento della procedura di rideterminazione del valore di acquisto di partecipazioni prevista dall’art. 5 della legge 28 dicembre 2001, n. 448, non assume alcuna rilevanza la compilazione del quadro “RT” della dichiarazione dei redditi, ma ha rilievo decisivo la redazione della perizia giurata di stima, nonché l’assoggettamento all’imposta sostitutiva del valore così definito – attraverso il versamento, entro il 16 dicembre 2002, dell’intero importo o, nel caso di rateizzazione, anche della sola prima rata – sicché, a seguito di tale manifestazione unilaterale di volontà del contribuente, portata a conoscenza dell’Amministrazione finanziaria, si produce l’effetto della rideterminazione del valore della partecipazione, non più unilateralmente revocabile (Cass., sez. 5, 20 febbraio 2015, n. 3410).

Si è anche affermato che, in tema di determinazione delle plusvalenze e minusvalenze di cui all’art. 81 (ora 67), comma 1, lett. c) e c-bis), del d.P.R. n. 917 del 1986, per il perfezionamento della procedura di rideterminazione del valore di acquisto di partecipazioni (ma la stessa regola vale per i terreni), prevista dall’art. 5 della l. n. 448 del 2001, assumono rilievo la redazione della perizia giurata di stima ed il pagamento dell’imposta sostitutiva, da effettuarsi per l’intero importo ovvero con il versamento della prima rata entro i termini indicati dal predetto art. 5, sicché, nell’ipotesi di mancato rispetto degli stessi, non essendosi perfezionata la fattispecie, il contribuente non può avvalersi dell’istituto del ravvedimento operoso, al quale può invece accedere ove ometta il pagamento delle rate successive alla prima (Cass., sez. 5, 18 gennaio 2019, n. 1323; Cass., sez. 5, 12 marzo 2018, n. 5981; per i terreni Cass., sez. 5, 21 febbraio 2020, n. 4659).

Nessuna rilevanza può, invece, assumere l’omesso pagamento delle rate successive alla prima, costituendo la rateizzazione solo una agevolazione di pagamento (in tale senso anche la circolare della Agenzia delle entrate n. 35/E del 4-8-2004).

6. La sentenza impugnata deve, quindi, essere cassata, con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie il terzo motivo; dichiara assorbiti i restanti; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.