CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 23 settembre 2021, n. 25814 – L’esercente attività d’impresa o professionale ha diritto alla detrazione IVA anche per i lavori di ristrutturazione o manutenzione di immobili di proprietà di terzi, purché sia presente un nesso di strumentalità tra tali beni e l’attività svolta, anche se potenziale o di prospettiva e pur se, per cause estranee al contribuente, detta attività non possa poi in concreto essere esercitata. I medesimi principi sono stati espressi anche in materia di imposte dirette

Tributi – Associazione sportiva dilettantistica – Reddito imponibile – Costi deducibili – Spese di costruzione di un maneggio su terreni di proprietà di terzi – Inerenza

Rilevato che

1. La Commissione tributaria di II grado di Trento accoglieva l’appello proposto dalla Agenzia delle Entrate avverso la sentenza della Commissione tributaria di I grado di Trento (n. 3/5/2012), che aveva accolto il ricorso presentato dall’associazione sportiva dilettantistica Club I.G. contro l’avviso di accertamento emesso nei confronti della stessa, per l’anno 2005, ai fini Ires ed Irap, per l’indeducibilità di costi sostenuti per la costruzione di un centro ippico, realizzato su di un terreno condotto in locazione, di proprietà dei coniugi V. C. (membro dell’associazione) e K. S., in quanto privi del requisito di inerenza di cui all’art. 109, quinto comma, del d.P.R. n. 917 del 1986.

In particolare, il giudice d’appello evidenziava che il centro I.G. non avrebbe potuto contabilizzare nel conto economico il costo della costruzione del centro ippico, in quanto il principio di inerenza imponeva che l’utilità della spesa ricadesse in via esclusiva a vantaggio dell’impresa; al contrario, nella specie, la costruzione di un immobile e delle relative pertinenze che accedevano al terreno erano di proprietà di terze persone, che ne mantenevano la titolarità, lasciando alla società contribuente soltanto un “mero” diritto di godimento sottoposto alle ordinarie previsioni di scadenza del contratto di affitto. Tale diritto di godimento non risentiva in alcun modo della qualificazione di opera di interesse pubblico del centro ippico, né della avvenuta erogazione pubblica della somma di euro 234.785,98 in favore dell’associazione. La Commissione tributaria di II grado accoglieva, però, la domanda subordinata di non applicabilità delle sanzioni, in quanto la contabilizzazione fra i ricavi del contributo pubblico ricevuto dell’associazione, poteva avere indotto in buona fede, la contribuente, a contabilizzare fra i costi le spese di costruzione del centro ippico.

2. Avverso tale sentenza propone ricorso per cassazione l’Associazione, depositando anche memoria scritta.

3. Resiste con controricorso l’Agenzia delle entrate.

Considerato che

1. Anzitutto, deve essere rigettata l’eccezione di giudicato sollevata dalla Associazione con la memoria depositata il 23 giugno 2021. Invero, la sentenza di questa Corte n. 22005 del 2002, depositata il 13 ottobre 2020, ha rigettato il ricorso per cassazione presentato dalla Agenzia delle entrate avverso la sentenza della Commissione tributaria di II grado di Trento, n. 79/02/2011, che aveva accolto il ricorso della Associazione Club I.G. contro gli avvisi di accertamento emessi dalla Agenzia delle entrate nei suoi confronti, esclusivamente ai fini Iva, per gli anni 2002, 2003 e 2004.

Tuttavia, per questa Corte, nel processo tributario l’efficacia espansiva del giudicato esterno non ricorre quando i separati giudizi riguardino tributi diversi (nella specie, rispettivamente, Iva ed Ires-Irap), trattandosi di imposte strutturalmente differenti, ancorché la pretesa impositiva sia fondata sui medesimi presupposti di fatto (Cass., sez. 5, 6 giugno 2018, n. 14596; Cass., sez. 5, 5 ottobre 2012, n. 16996; Corte giustizia UE, sez. VI, 16 luglio 2020, n. 424; Cass., sez. 5, 4 maggio 2016, n. 8855).

1.1. Con il primo motivo di impugnazione l’associazione sportiva Club I.G. deduce la “violazione e falsa applicazione dell’art. 109 del d.P.R. n. 917 del 1986, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., per avere la Commissione di II grado di Trento, in contrasto con quanto stabilito dalla norma citata, ritenuto non detraibili i costi per la costruzione degli immobili realizzati su un terreno di proprietà di terzi per carenza del requisito giuridico dell’inerenza dell’attività di impresa”. In particolare, la concessione edilizia per la realizzazione del centro sportivo di equitazione, originariamente chiesta dai signori C. e S., quali proprietari dell’area, era stata rilasciata dall’amministrazione comunale con la delibera del 15 ottobre 1998,, qualificando l’opera di interesse Pubblico generale, previa sottoscrizione di una convenzione. La convenzione del 25 novembre 1999 tra il Comune di Trento e i proprietari C. e S., prevedeva l’obbligo per i sottoscrittori di procedere direttamente o per il tramite di una loro associazione sportiva. I contraenti si impegnavano ad ospitare presso la struttura l’Associazione Equiturismo di Sopramonte e ad aprire e mantenere aperta al pubblico la struttura, garantendone l’utilizzo particolarmente per particolari categorie di utenti indicate dal Comune. Vi era inoltre l’impegno a mantenere la destinazione della struttura agli scopi cui era destinata per almeno 15 anni, mentre il periodo di gestione da parte dei contraenti (C., S. e Centro I.G.) era di 99 anni, decorso il quale l’amministrazione comunale si riservava di acquistare l’immobile al proprio patrimonio, versando una prestazione economica calcolata su valori di esproprio, decurtata di eventuali contributi pubblici percepiti. Il 29 dicembre 1999 il club I.G. ha presentato al Comune di Trento una richiesta di contributo per lire 200.000.000; nel 2004 è stato accordato un contributo di euro 78.780,00 dal Comune di Trento per la realizzazione di un maneggio coperto. In data 10 febbraio 2000 è stato sottoscritto fra i signori C. e S., da un lato, e il Club I.G., dall’altro, un contratto di affitto. Nella stessa data è stata sottoscritta una scrittura privata con cui l’associazione sportiva si è impegnata a subentrare in tutti gli obblighi previsti dalla convenzione con il Comune di Trento del 25 novembre 1999 per la costruzione di un centro sportivo di equitazione, provvedendo a completare le opere. Con verbale di assemblea ordinaria dei soci in data 22 dicembre 1999 il Club G. è subentrato nella realizzazione della struttura, contabilizzando nel conto economico il costo della costruzione del centro ippico. I costi di costruzione sono stati inseriti nello stato patrimoniale, come oneri pluriennali. L’intervento su beni di terzi è ammissibile anche ai fini della detraibilità dell’Iva. Ciò che rileva e che i beni e servizi acquistati siano inerenti all’effettivo esercizio dell’impresa e che il soggetto svolga attività imprenditoriale. Era evidente che l’utilità della spesa per il costo di costruzione del centro ippico ricadeva in via esclusiva a vantaggio dell’impresa affittuaria.

2. Con il secondo motivo di impugnazione la ricorrente deduce la “violazione e falsa applicazione dell’art. 109 del d.P.R. n. 917 del 1986, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c. e, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio, oggetto di discussione tra le parti, consistente nella realizzazione del centro ippico da parte dell’associazione sportiva con caratteristiche di opera di interesse pubblico e dell’avvenuta erogazione pubblica in suo favore della somma di euro 234.785,98, benché realizzato sul terreno di proprietà di terzi”. Invero, il giudice d’appello avrebbe omesso di esaminare un fatto decisivo per il giudizio, costituito dalla realizzazione del centro ippico da parte dell’associazione sportiva con  caratteristiche di opera di interesse pubblico. requisito dell’inerenza dei costi per la realizzazione della costruzione è sussistente per la prevalenza del concetto della gestione e dell’uso dell’opera pubblica, come tale finanziata dagli enti pubblici, a nulla rilevando che la proprietà del suolo sia di altri soggetti. In particolare, il Club ha svolto progetti per il Comune di Trento, per il comprensorio, per la scuola media di Vezzano, per l’istituto di S.M., per l’Istituto S.C., concernente attività di corsi di equitazione destinati al mondo giovanile scolastico. Inoltre, è stato fissato in 99 anni il periodo massimo della gestione da parte dei contraenti, al fine di assicurare l’ammortamento delle spese sostenute per la realizzazione dell’impianto, al termine del quale il Comune si è riservato il diritto di acquisire lo stesso al proprio patrimonio, verso una controprestazione economica, calcolata sui valori correnti di esproprio, dedotto l’ammontare di vari contributi pubblici percepiti. Prevaleva, dunque, la gestione assegnata alla Club I., rispetto al diritto di proprietà. Le norme pubbliche della Provincia autonoma di Trento, in materia di costruzione di strutture sportive di interesse provinciale, assimilano di fatto la costruzione del maneggio ad uno speciale diritto di superficie. Si realizza in tal modo l’inerenza della spesa a carico delle Club I., essendo prevalente il concetto della gestione e dell’uso dell’opera pubblica, come tale finanziata dagli enti pubblici, perdendo rilevanza la proprietà del suolo di soggetti diversi. Si rileva che le strutture di ricovero degli animali ed il maneggio coperto, oggetto della convenzione, sono beni strumentali all’esercizio dell’attività tanto è vero che tali beni sono stati classificati, ai fini catastali, in categoria speciale D/6 trattandosi di fabbricati costruiti per speciali esigenze di un’attività e non suscettibili di una destinazione estranea alle esigenze suddette senza radicale trasformazione.

3. Il primo ed il secondo motivo, che vanno esaminati congiuntamente per strette ragioni di connessione, sono fondati.

3.1. I fatti, che sono pacifici tra le parti, possono essere compendiati come di seguito. Con la delibera delle 15 ottobre 1998, n. 144, il Consiglio comunale di Trento ha qualificato il progetto sportivo di equitazione da realizzarsi sulle particelle di proprietà dei signori V. C. e K. S. come opera di interesse pubblico generale, vincolando il rilascio della concessione edilizia alla stipulazione di apposita convenzione, ove si definivano le forme e le modalità di controllo per la costruzione, l’uso e la gestione dell’opera, ai sensi dell’art. 6 della legge regionale n. 13 del 1993.

Inizialmente, la convenzione è stata stipulata, in data 25 novembre 1999, fra V. C. e K. S. (proprietari del terreno) ed il Comune di Trento. Nella convenzione si è previsto che l’impegno per l’esecuzione dell’opera pubblica fosse a carico dei proprietari dei terreni, “direttamente” o “tramite una loro associazione sportiva”. Il 10 febbraio 2000 è stato sottoscritto il contratto di affitto tra i proprietari delle particelle, C. e S., e il Club I.G.. Nel contratto di affitto si prevedeva che il mancato rilascio di concessioni o autorizzazioni richieste dalla vigente normativa avrebbe potuto rappresentare legittima causa di recesso dal contratto. Sempre nella stessa data del 10 febbraio 2000 è stata sottoscritta fra le stesse parti la scrittura privata con cui si è stabilito che l’associazione sportiva subentrava in tutti gli obblighi previsti dalla convenzione con il Comune di Trento del 25 novembre 1999 per la costruzione di un centro sportivo di equitazione e di provvedere a completare le  opere previste secondo le indicazioni della stessa convenzione. Il verbale di assemblea ordinaria dei soci dell’associazione in data 22 dicembre 1999 ha regolamentato i rapporti tra i proprietari delle particelle ed il Club I.G.. Il 29 dicembre 1999 il Club I.G. ha presentato al comune di Trento la richiesta di contributo per il sostegno delle spese per la realizzazione del centro di equitazione, ai sensi della legge provinciale 6 luglio 1990 n. 21, trattandosi di Costruzione di struttura sportiva pubblica di interesse provinciale. Con delibera n. 1948 del 29 dicembre 2000 è stato concesso al Club I.G. un contributo per la realizzazione del centro ippico (box per ricovero cavalli, deposito per foraggi, selleria, luogo di incontro e abitazione del custode). Con determinazione n. 97 del 16 dicembre 2004 è stato concesso dalla provincia autonoma di Trento alla Club I.G. un contributo, ai sensi della legge 16 luglio 1990 n. 21, qualificando l’opera come di interesse provinciale. Con convenzione del 30 maggio 2005, n. 39909 stato concesso al Club G. da parte del Comune di Trento un contributo per la realizzazione della tettoia per il maneggio coperto. Il Club G. è, dunque, subentrato ai proprietari del terreno nella convenzione che qualificava l’opera del centro ippico quale di interesse pubblico generale.

3.2. L’Agenzia delle entrate ha ritenuto indeducibili, perché non inerenti, ai fini delle imposte dirette le seguenti voci del conto economico: prestazioni di terzi per euro 682,85; materiale di consumo per euro 243,67; interessi passivi su mutui per euro 14.911,31; ammortamento oneri pluriennali per euro 84.260,03, accertando l’indebita deduzione di componenti negativi per la misura di euro 100.097,86 ai fini Ires e di euro 85.186,55 fini irap.

4. Il giudice d’appello si è limitato ad affermare che le spese sostenute dall’associazione Club I.G., per la costruzione dell’immobile e delle relative pertinenze, attinenti al maneggio, erano indeducibili, in quanto non inerenti, esclusivamente per la circostanza che i terreni erano di proprietà di terzi, rispetto all’associazione. Il giudice d’appello ha, quindi, affermato che l’associazione aveva un mero diritto di godimento sul bene costruito e che non poteva essere diversamente caratterizzato né dalla qualificazione di opera di interesse pubblico del maneggio, né dalla avvenuta erogazione pubblica della somma di euro 234.785,98, in favore dell’associazione contribuente; la circostanza che i terreni su cui è stato costruito il maneggio, fossero di proprietà di terzi, impediva che le spese per la costruzione fossero deducibili dall’associazione che le aveva sostenute, in assenza del requisito dell’inerenza.

5.La motivazione addotta dal giudice d’appello si pone al di fuori del solco tracciato dalla giurisprudenza di legittimità, proprio in tema di deducibilità delle spese straordinarie sostenute dal conduttore su immobili di proprietà del locatore. La decisione è asimmetrica anche con riferimento alle spese sostenute dal conduttore per la realizzazione di impianti su terreni del proprietario.

6.1.Invero, per questa Corte l’esercente attività d’impresa o professionale ha diritto alla detrazione IVA anche per i lavori di ristrutturazione o manutenzione di immobili di proprietà di terzi, purché sia presente un nesso di strumentalità tra tali beni e l’attività svolta, anche se potenziale o di prospettiva e pur se, per cause estranee al contribuente, detta attività non possa poi in concreto essere esercitata (Cass. sez.un., 11 maggio 2018, n. 11533; Cass., sez. 5, 27 marzo 2015, n. 6200). È sufficiente, dunque, che sia presente un nesso di causalità con l’attività di impresa professionale, ancorché potenziale o di prospettiva, e ciò anche qualora, per cause estranee al contribuente, la predetta attività non abbia potuto concretamente esercitarsi (Cass., sez. 5, 23 dicembre 2019, n. 34291; Cass., sez 5, 22 novembre 2018, n. 30218).

I medesimi principi sono stati espressi anche in materia di imposte dirette, ove si è affermato che la deducibilità dei costi di ristrutturazione del locale non può essere subordinata al diritto di proprietà dell’immobile, essendo sufficiente che gli stessi siano sostenuti nell’esercizio dell’impresa, al fine della realizzazione del miglior esercizio dell’attività imprenditoriale e dell’aumento della redditività della stessa, e che, ovviamente, risultino dalla documentazione contabile (Cass., 17 giugno 2011, n. 13327; anche Cass., sez. 5, 30 luglio 2018, n. 20100).

Del resto, le sezioni unite di questa Corte (Cass., sez. un., 11534/2018 e 11533/2018), pur adottando una decisione nel settore dell’Iva, hanno fatto riferimento, in motivazione, alla “simmetrica questione della deduzione dei costi“).

Peraltro, le quote di ammortamento delle aziende date in affitto o in usufrutto sono deducibili dal reddito dell’affittuario o dell’usufruttuario (Cass., sez. 5, 28 luglio 2020, n. 16180).

Inoltre, per questa Corte, i costi di ristrutturazione dell’immobile condotto in locazione possono essere iscritte nell’attivo ex art. 2426, primo comma, n. 5, c.c., invece che essere imputate in conto economico, come componenti negative del reddito, nell’esercizio in cui sono state sostenute, ove l’imprenditore ritenga, in base ad una scelta fondata su canoni di discrezionalità tecnica, di capitalizzarle in vista di un successivo ammortamento pluriennale, purchè indichi specifici criteri al fine di stabilire la quota di costo gravante su ciascun esercizio (Cass., sez. , 14 marzo 2018, n. 6288).

In particolare, per questa corte sono deducibili i costi sostenuti dalla società contribuente, affittuaria di un terreno, per le spese sostenute per i lavori di impiantistica al fine di realizzare un insediamento turistico alberghiero. È consentito dunque l’ammortamento delle spese sostenute, a prescindere dalla autonoma funzionalità degli impianti o della trasportabilità al termine del periodo di locazione, purché vi sia stata da parte dell’affittuario l’effettiva utilizzazione degli impianti, in funzione direttamente strumentale, nell’esercizio dell’impresa e il locatore non abbia operato alcuna deduzione delle quote di ammortamento (Cass., sez. 5, 5 aprile 2013, n. 8389).

6.2. Il giudice d’appello, sul punto, si è limitato ad affermare che le spese per la costruzione del maneggio erano indeducibili, in quanto il maneggio era stato costruito su terreni di proprietà di terzi, e non erano nella titolarità dell’associazione contribuente. In realtà, non si è tenuto conto in alcun modo di vari elementi di fatto. In particolare, dopo il contratto di affitto stipulato in data 10 febbraio 2000 tra il Club I.G. e i signori V. C. e K.S., con scrittura privata in pari data l’Associazione sportiva è subentrata in tutti gli obblighi previsti dalla convenzione con il Comune di Trento del 25 novembre 1999 per la costruzione del centro sportivo di equitazione. La costruzione del centro sportivo è stata oggetto di rilevanti finanziamenti pubblici, in ragione dell’interesse pubblico generale sotteso a tale realizzazione. È pacifico che il maneggio, realizzato anche mediante finanziamenti pubblici, era destinato ad ospitare anche l’associazione Equiturismo di Sopramonte, come pure scuole ed istituti, per lo svolgimento di attività di corsi di equitazione destinati al mondo giovanile scolastico. Inoltre, non si è tenuto conto del fatto che il periodo massimo della gestione dell’impianto era stato fissato in 99 anni, al termine del quale il Comune si era riservato il diritto di acquisire lo stesso al proprio patrimonio. La mera circostanza, dunque, che i terreni, su cui è stato costruito il maneggio, fossero di proprietà di terzi non è dirimente per l’accertamento dell’inerenza dei costi sostenuti per la realizzazione dello stesso; senza contare che i finanziamenti pubblici sono stati collocati dalla Associazione, che aveva natura di ente commerciale, tra i ricavi del conto economico e, quindi, soggetti a tassazione a carico dell’associazione. Il giudice d’appello avrebbe dovuto valutare la sussistenza dell’inerenza dei costi sostenuti dell’associazione, rispetto agli obblighi assunti dall’associazione nei confronti del Comune di Trento, e accertare dunque se tali spese fossero funzionali ed utili all’iniziativa propria dell’associazione.

7. Tra l’altro, questa Corte ha rigettato il ricorso per cassazione presentato dall’Agenzia delle entrate avverso la sentenza della Commissione tributaria di II grado di Trento n. 79/02/2011, che aveva accolto l’appello proposto dal Club I.G., avverso la sentenza della Commissione tributaria di primo grado di Trento di rigetto dei ricorsi, riuniti, presentati dall’Associazione medesima contro gli avvisi di accertamento per Iva e sanzioni relativamente agli anni di imposta 2002, 2003 e 2004, concernenti l’indebita detrazione dell’Iva, ritenuta dall’Ufficio non inerente, dovendo i costi imputarsi non all’associazione, ma ai proprietari dei terreni K. S. e V. C., sui lavori di ristrutturazione e ammodernamento di immobili di proprietà di terzi, nonché l’acquisto di attrezzature e cavalli in carenza di esercizio di attività sino a tutto il 2004 (Cass., sez. 5, 13 ottobre 2020, n. 22005).

8. La sentenza deve, dunque, essere cassata, in relazione ai motivi accolti, con rinvio alla Commissione tributaria di II grado di Trento, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata, in relazione ai motivi accolti, con rinvio alla Commissione tributaria di II grado di Trento, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.