CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 22 novembre 2021, n. 36014 – In tema di Iva, l’esecuzione, da parte del comodatario, di opere di ristrutturazione e manutenzione sull’immobile detenuto in comodato, indipendentemente dalla loro autonoma funzionalità o asportabilità al termine del periodo contrattualmente stabilito, dà diritto alla detrazione dell’imposta o, in mancanza, all’alternativo diritto al rimborso, allorquando sussista un nesso di strumentalità con l’attività di impresa o professionale, anche se potenziale o in prospettiva, da questi svolta

Tributi – IVA – Realizzazione di un complesso turistico su immobili di proprietà di terzi – Lavori effettuati – Acconti su forniture e sul preliminare di vendita del fabbricato – Detraibilità dell’imposta

Rilevato che

1. Con sentenza n. 201/1/12 depositata in data 14 dicembre 2012 la Commissione tributaria regionale della Basilicata accoglieva l’appello principale proposto dall’Agenzia delle Entrate e rigettava l’appello incidentale della B. e M.S.A. S.p.a. avverso la sentenza n. 397/2/10 della Commissione tributaria provinciale di Potenza che aveva accolto il ricorso della società contro il diniego di rimborso IVA 2006 per spese sostenute su cespiti immobiliari di proprietà altrui inseparabili dai beni cui accedono oggetto di contratto preliminare traslativo della proprietà ad effetti anticipati, acconti per forniture da effettuare pagati in sede di stipula del contratto preliminare e di acquisti di beni non ammortizzabili, nonché il decreto di sospensione al rimborso IVA perché corrispondente ad operazioni commerciali ritenute inesistenti.

2. A differenza della decisione di primo grado, la quale aveva parzialmente accolto il ricorso seppure non per la sospensione del rimborso IVA, il giudice d’appello riteneva l’IVA non rimborsabile perché relativa a fatture di opere di ristrutturazione e trasformazione di beni altrui non idonee ad essere contabilizzate tra le immobilizzazioni perché estrinsecantesi in beni materiali con autonoma funzionalità e da ammortizzare solo con le aliquote applicabili per i beni strumentali. Riteneva inoltre non detraibile l’IVA per operazioni non ancora ultimate e correttamente sospeso il rimborso IVA perché relativo ad operazioni di cui era stata dimostrata l’inesistenza o prive di data certa.

3. Avverso tale decisione ha proposto ricorso per cassazione la contribuente deducendo cinque motivi. L’Agenzia delle Entrate ha depositato controricorso.

Considerato che

4. Con il primo motivo – dedotto ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.- la contribuente lamenta la violazione e falsa applicazione degli artt.53 e 27 del d.lgs. n.546 del 1992 per inammissibilità dell’appello proposto dall’Agenzia avverso la sentenza di primo grado, con cui vengono riproposti gli stessi motivi già svolti nelle controdeduzioni in primo grado in assenza di specificità del gravame.

5. Il motivo è inammissibile. Premesso che la questione non è rilevabile d’ufficio e, anzi, nel processo tributario la sanzione di inammissibilità dell’appello per difetto di specificità dei motivi, prevista dall’art. 53, comma 1, del d.lgs. n. 546 del 1992, deve essere interpretata restrittivamente, in conformità all’art. 14 disp. prel. c.c., trattandosi di disposizione eccezionale che limita l’accesso alla giustizia, dovendosi consentire, ogni qual volta nell’atto sia comunque espressa la volontà di contestare la decisione di primo grado, l’effettività del sindacato sul merito dell’impugnazione (Cass. Sez. 5 – , Sentenza n. 707 del 15/01/2019, Rv. 652186 – 01), è il motivo di ricorso ad essere aspecifico. La società non censura infatti in modo circostanziato la sentenza impugnata, ma si appunta sull’atto di appello proposto avverso la sentenza di primo grado. Inoltre, non risulta che la questione sia stata sottoposta all’attenzione della CTR com’era onere della ricorrente dimostrare (Cass. Sez. 5 – , Ordinanza n. 24340 del 04/10/2018, Rv. 651398 – 01), ulteriore ragione di inammissibiltà per difetto di autosufficienza.

6. Con il secondo motivo – ai fini dell’art. 360, primo comma, nn. 3 e 5, cod. proc. civ.- la contribuente lamenta la violazione e falsa applicazione dell’art.30 del d.P.R. n.633 del 1972 nella parte in cui la CTR ha confermato il diniego del rimborso IVA, relativamente all’imposta assolta per la realizzazione di un complesso turistico su immobili di proprietà di terzi, ma in detenzione della società in forza di contratto preliminare di compravendita dei cespiti, da un lato per lavori effettuati su proprietà altrui e, perciò, costi non iscrivibili contabilmente tra quelli ammortizzabili; dall’altro, per la residua somma denegata al rimborso, perché acconti su forniture e sul preliminare di vendita del fabbricato per i quali la detraibilità dev’essere differita alla stipula dell’atto definitivo.

7. Il motivo è fondato. Premesso che la questione controversa oggetto della doglianza riguarda il rimborso IVA, per quanto riguarda i lavori effettuati su proprietà altrui e perciò costi non iscrivibili contabilmente tra quelli ammortizzabili, va data continuità anche nel caso di specie al recente orientamento di questa Corte secondo il quale «In tema di Iva, l’esecuzione, da parte del comodatario, di opere di ristrutturazione e manutenzione sull’immobile detenuto in comodato, indipendentemente dalla loro autonoma funzionalità o asportabilità al termine del periodo contrattualmente stabilito, dà diritto alla detrazione dell’imposta o, in mancanza, all’alternativo diritto al rimborso, allorquando sussista un nesso di strumentalità con l’attività di impresa o professionale, anche se potenziale o in prospettiva, da questi svolta.» (Cass. Sez. 6-5, Ordinanza n. 215 del 11/01/2021, Rv. 660227 – 01).

8. Infatti, la sentenza Cass. S.U. n. 11533 del 11/05/2018 ha interpretato il d.P.R. n. 633 del 1972, art. 30, comma 2, lett. c) alla luce del principio di neutralità dell’IVA, il quale ha carattere tendenzialmente assoluto (CGUE 12 maggio 2021 in causa C-844/19; CGUE 18 marzo 2021 in causa C-895-19; CGUE 28 febbraio 2018, in causa C672/16; CGUE 14 settembre 2017, in causa C-132/16; CGUE 18 luglio 2013, in causa C-124/12; CGUE 29 ottobre 2009, in causa C-29/08).

9. Da tale insegnamento giurisprudenziale si desume che il diritto alla detrazione e, in alternativa, il diritto al rimborso dell’eccedenza detraibile, devono essere assicurati al contribuente anche con riferimento alle opere eseguite su beni immobili di proprietà di terzi, purché sia presente un nesso di strumentalità con l’attività d’impresa o professionale, anche se quest’ultima sia potenziale o in prospettiva. Ciò è conforme alla citata decisione Cass. S.U. n. 11533/2018, resa in un’ipotesi di lavori di ristrutturazione e manutenzione eseguiti su bene concesso in locazione, e il principio di diritto va esteso alla presente fattispecie, pienamente assimilabile, in cui i lavori sono pacificamente relativi a beni altrui oggetto di detenzione qualificata in forza di contratto preliminare ad effetti anticipati (Cass. Corte di Cassazione, Sezioni Unite, con sentenza 27 marzo 2008, n. 7930).

10. Identica è la logica regolatrice, secondo la quale «l’esercente attività d’impresa o professionale può dedurre dai redditi d’impresa i costi occorsi per i lavori di ristrutturazione o manutenzione di un immobile condotto in locazione, anche se si tratta di un bene di proprietà di terzi, purché sussista il requisito dell’inerenza, avente valenza qualitativa, e quindi da intendersi come nesso di strumentalità, anche solo potenziale, tra il bene e l’attività svolta» (Cass. S.U. n. 11533/2018; conformi, Cass. n. 23278 del 27/09/2018; Cass. n. 6022/2020), non essendo decisivo il fatto che le opere realizzate possano essere rimosse e, dunque, siano autonomamente utilizzabili o meno dopo il periodo di utilizzo.

Per quanto riguarda gli acconti su forniture e sul preliminare di vendita del fabbricato per i quali la detraibilità è stata ritenuta differita alla stipula dell’atto definitivo, va rammentato che, in tema di IVA, la stipulazione del contratto preliminare di compravendita di un immobile, accompagnata dal versamento anticipato del corrispettivo, anche in forma di acconto, è sufficiente a realizzare il presupposto dell’imposizione ai sensi dell’art.6 primo e quarto comma del d.P.R. n.633 del 1972 nei limiti dell’importo fatturato e pagato (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 12192 del 15/5/2008; Cass. Sez. 5, Sentenza n.21949 del 2010) in quanto l’operazione dedotta nel contratto si considera effettuata limitatamente all’importo fatturato, principio di diritto che deve trovare applicazione anche nella presente fattispecie.

11. Con il terzo motivo – ai sensi dell’art. 360, primo comma, nn. 3, 4 e 5, cod. proc. civ.- la contribuente lamenta la violazione e falsa applicazione dell’art.38 bis del d.P.R. n.633 del 1972 circa la sospensione del rimborso dell’IVA, ritenuta relativa ad operazioni inesistenti, per aver errato il giudice di primo grado nel non accogliere la prospettazione di parte in quanto provvedimento che dev’essere adottato in via cautelare di autotutela in attesa di definizione del giudizio penale.

12. Il motivo è inammissibile. In disparte dalla tecnica di formulazione che compendia plurimi e concorrenti paradigmi processuali in una incerta commistione, come eccepito in controricorso, la questione della sospendibilità del rimborso IVA in presenza di mero p.v.c. per ritenuta assenza dei presupposti di cui all’art.38 bis del d.P.R. n.633 del 1972 è questione nuova, dal momento che la sentenza ha fatto riferimento alla contestazione, avanzata dal contribuente, circa il presupposto del “fumus boni iuris” della ragione di credito vantata dall’Amministrazione, anche se non attualmente liquido ed esigibile (Cass. Sez. 5 – , Ordinanza n. 25893 del 31/10/2017, Rv. 646172 – 02), ossia nel caso di specie l’inesistenza o meno delle operazioni sottostanti, questione diversa dalla non sussumibilità della sospensione nella fattispecie dell’art.38 bis comma 3 del d.P.R. n.633 del 1972. Né la contribuente dà evidenza nel corpo del motivo di aver introdotto tempestivamente la questione in primo grado e poi di averla riproposta in appello, essendo risultata soccombente sul capo di decisione della sentenza della CTP circa la sospensione del rimborso IVA.

13. Con il quarto motivo di ricorso – ex art. 360, primo comma, nn. 3, 4 e 5, cod. proc. civ.- la contribuente lamenta la violazione e falsa applicazione degli artt.112 cod. proc. civ. e 111 Cost., con riferimento alla pronuncia della CTR sulla sospensione del rimborso IVA, per essersi il giudice d’appello spinto ultra petita non limitandosi alla verifica della legittimità del provvedimento di sospensione, svolgendo considerazioni circa gli elementi indiziari relativi all’asserita inesistenza delle operazioni sottostanti, anziché attenersi al disposto dell’art.38 bis del d.P.R. n.633 del 1972.

14. Il motivo presenta profili di inammissibilità e di infondatezza. Premesso il mancato rispetto della specificità della ragione di impugnazione anche per il motivo in disamina e quanto sopra già statuito circa la qualificazione ai fini dell’art.art.38 bis cit., la Corte osserva che la CTR, investita della questione della sospensione del rimborso IVA si è correttamente pronunciata sull’esistenza o meno del “fumus boni iuris”, ossia sulla presenza di una “ragione di credito” della P.A. stessa, un eventuale pagamento dovuto, a salvaguardia dell’eventuale compensazione legale dello stesso con un credito, anche se non attualmente liquido ed esigibile (cfr. Cass. Sez. 5, Sentenza n. 9853 del 05/05/2011, Rv. 617940 – 01), nel caso di specie in dipendenza di operazioni inesistenti. Esso infatti costituisce il presupposto per l’adozione del provvedimento cautelare della sospensione del rimborso, essendo estranea alla natura ed alla funzione del provvedimento qualsiasi considerazione di un eventuale “periculum in mora”.

15. Con il quanto motivo la società – ai fini dell’art. 360, primo comma, nn. 3 e 5, cod. proc. civ. – deduce la violazione degli artt. 12 legge n. 212 del 2000 e 24 Cost. per l’adozione del provvedimento di diniego rimborso IVA anteriormente al termine dilatorio di 60 giorni.

16. Il motivo è inammissibile, in quanto la questione non risulta proposta anteriormente non dà conto della questione e che il ricorso non accenna alla tempestiva introduzione del tema del contraddittorio endoprocedimentale in primo grado e la sua riproposizione in appello.

17. In conclusione, per effetto dell’accoglimento del secondo motivo di ricorso, disattesi i restanti, la sentenza impugnata va casato con rinvio alla CTR della Basilicata, in diversa composizione, in relazione ai profili, oltre che per la liquidazione delle spese di lite.

P.Q.M.

Accoglie il secondo motivo di ricorso, disattesi i restanti, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla CTR della Basilicata, in diversa composizione, in relazione al profilo accolto e per la liquidazione delle spese di lite.