Corte di Cassazione ordinanza n. 18116 depositata il 6 giugno 2022 – Le sanzioni amministrative relative al rapporto tributario proprio di società o enti con personalità giuridica, ex 7 del d.l. n. 269 del 2003 (convertito, con modificazioni, dalla legge n. 326 del 2003), sono esclusivamente a carico della persona giuridica anche quando sia gestita da un amministratore di fatto

Corte di Cassazione ordinanza n. 18116 depositata il 6 giugno 2022

contenzioso tributario – doppia conforme – sanzioni amministrative sono esclusivamente a carico della persona giuridica anche quando sia gestita da un amministratore di fatto

RILEVATO CHE

1. L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso in cassazione avverso la sentenza della CTR della Lombardia n. 143/50/13 del 16/09/2013 che, confermando la sentenza di prime cure, aveva respinto l’appello erariale sul rilievo che, in base che al disposto l’articolo 7 della legge 24 novembre 2003, n. 326, le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società sprovviste di personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica e non sono applicabili agli amministratori o ai rappresentanti.

2. La controversia trae origine da separati ricorsi, successivamente riuniti, coi quali Michele Invernizzi che, in qualità di amministratore di fatto della società E. s.r.l., aveva impugnato l’avviso di accertamento n. T9D030700606/2010, per Ires, Iva ed Irap, anno 2004, con cui la seconda Direzione provinciale di Milano dell’Agenzia delle entrate aveva accertato in capo alla società E. maggiori redditi ai fini Ires, Irap ed un maggiore volume d’affari ai fini Iva, nonché l’atto di irrogazione di sanzioni n. T9DIR0900009/2010, anno 2003, per omessa conservazione delle scritture contabili. Il contribuente, in entrambi i ricorsi, richiamando l’art. 7 del d.l. 30 settembre 2003 n. 269, eccepiva la propria carenza di legittimazione passiva tributaria sanzionatoria e la conseguente nullità degli atti impositivi anche perché emessi nei confronti di società che aveva cessato la propria attività in data 9/03/2005 e che, quindi, prima di tale data, avrebbe dovuto essere soggetto d’imposta.

3. L’Agenzia delle entrate ha impugnato tale sentenza con due mezzi.

4. M.I. ha resistito con controricorso.

CONSIDERATO CHE

1. Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate denuncia la «violazione o falsa applicazione dell’art. 7, commi 1 e 3, d.l. 30.9.2003 n. 269 in l. 24.11.2003 n. 326, dell’art. 2, c. 2, 11 c. 1 d.lgs. 18.12.1997 n. 472, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.», per aver la CTR interpretato erroneamente la limitazione di responsabilità prevista dall’art. 7 del d.l. 30 settembre 2003, n. 269, conv. in l. 24 novembre 2003, n. 326, senza tener conto che le disposizioni di cui al d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, non abrogate, sono applicabili in quanto compatibili con la nuova normativa, sicché avrebbe dovuto considerare il titolo autonomo della responsabilità dell’amministratore come previsto dal comma 1 dell’art 11 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472.

1.1 Col secondo motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate denuncia l’«omesso esame di punti di fatto decisivi, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c.», imputando alla CTR di non aver esaminato le circostanze dedotte dall’Ufficio e dalle quali emergeva che M.I. era il beneficiario diretto delle violazioni fiscali commesse, per il suo tramite, dalla società.

1.2 Preliminarmente, va disattesa l’eccezione di inammissibilità del ricorso, considerato che il termine di scadenza per l’impugnazione del ricorso (16 marzo 2014) cadeva di domenica, prorogandosi al giorno successivo non festivo (lunedì) del 17 marzo 2014, giorno in cui – come evidenzia lo stesso controricorrente – il ricorso è stato notificato.

2. Il primo motivo di ricorso va accolto per le ragioni di seguito

2.1 Con riguardo a tale censura deve essere in primo luogo disattesa l’ulteriore eccezione di inammissibilità, formulata dal controricorrente, per “doppia conforme” prevista dall’art. 348-ter, quinto comma, cod. proc. civ., riguardando tale ipotesi il motivo di cui all’art. 360, n. 5), cod. proc. civ. nel testo riformulato dall’art. 54, comma 3, del d.l. 22 giugno 2012, n. 83.

Nel merito della censura, giova premettere che risulta dagli atti che con l’atto impositivo impugnato in questa sede è stato accertato maggior imponibile ai fini Ires, Iva e Irap a carico della società E. s.r.l., cessata nell’anno 2005, di cui l’odierno controricorrente, già nell’anno 2004, era amministratore di fatto – insieme ai sigg.ri P.P. e P.G. – tanto che l’avviso di accertamento è stato notificato al ricorrente «in qualità di amministratore di fatto della società» (v. ricorso, pag. 1).

2.2 Ciò premesso, in relazione alla questione in diritto posta con la prima doglianza – violazione dell’art. 7 del d.l. 30 settembre 2003, n. 269 e del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 – è utile comporre il quadro giurisprudenziale di riferimento nei termini che seguono.

1. Secondo l’ orientamento prevalente di questa Corte, cui questo Collegio intende dare continuità, «le sanzioni amministrative relative al rapporto tributario proprio di società o enti con personalità giuridica, ex 7 del d.l. n. 269 del 2003 (convertito, con modificazioni, dalla legge n. 326 del 2003), sono esclusivamente a carico della persona giuridica anche quando sia gestita da un amministratore di fatto, non potendosi fondare un eventuale concorso di quest’ultimo nella violazione fiscale sul disposto di cui all’art. 9 del d.lgs. n. 472 del 1997, che non può costituire deroga al predetto art. 7, ad esso successivo, che invece prevede l’applicabilità delle disposizioni del d.lgs. n. 472 ma solo in quanto compatibili» (Cass., sez. 5, 25/10/2017, n. 25284; id., Cass, sez. 5, 01/04/2022, n. 10651).
2. In tale stregua, è stato soggiunto che «l’amministratore di fatto di una società alla quale sia riferibile il rapporto fiscale ne risponde direttamente qualora le violazioni siano contestate o le sanzioni irrogate antecedentemente alla data di entrata in vigore del d.l. 30 settembre 2003, n. 269, convertito con modificazioni dalla legge 24 novembre 2003, n. 326, stante la disposizione di diritto transitorio di cui all’art. 7, comma 2, del menzionato decreto e la disciplina precedentemente vigente dettata dagli artt. 3, comma 2, e 11 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472» (Cass., sez. 5, 23/04/2014, n. 9122);

1. E’ stato precisato (Cass., sez. 5, 28332 del 2018), che tale orientamento [(i) (ii)] incontra un limite nella artificiosa costituzione ai fini illeciti della società di capitali potendo allora le sanzioni amministrative tributarie essere irrogate «nei confronti della persona fisica che ha beneficiato materialmente delle violazioni contestate. In tal caso, la persona fisica che ha agito per conto della società è, al contempo, trasgressore e contribuente, e la persona giuridica è una mera fictio, creata nell’esclusivo interesse della persona fisica. Non opera pertanto, in tale caso, l’art. 7 del d.l. n. 269/2003, secondo cui nel caso di rapporti fiscali facenti capo a persone giuridiche le sanzioni possono essere irrogate nei soli confronti dell’ente, in quanto detta norma intende regolamentare le ipotesi in cui vi sia una differenza tra trasgressore e contribuente e, in particolare, l’ipotesi di un amministratore di una persona giuridica che, in forza del proprio mandato, compie violazioni nell’interesse della persona giuridica medesima» (così, in motivazione, Cass. 8/3/2017, n. 5924 che richiama Cass. 28/8/2013, n. 19716; principio ripreso da Cass., Sez. 5, 01/04/2022, n. 10651).

2.3 Calando tali principi nella fattispecie in esame è evidente come l’error in iudicando della CTR sia stato quello di escludere, ai sensi dell’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003, l’irrogazione delle sanzioni amministrative tributarie nei confronti della persona fisica senza accertare chi, tra società e amministratore di fatto, fosse il beneficiario delle violazioni contestate, alterità che rappresenta il presupposto indispensabile per l’applicabilità dell’art. 7 del d.l. cit.

2.4 Ed invero, va qui ribadito il principio di diritto secondo cui l’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003 (in base al quale, nel caso di rapporti fiscali facenti capo a persone giuridiche, le sanzioni possono essere irrogate nei soli confronti dell’ente) incontra il limite dell’artificiosa costituzione ai fini illeciti della società di capitali, potendo, solo in tal caso (fictio societaria) le sanzioni amministrative tributarie essere irrogate nei confronti della persona fisica, in quanto detta norma intende regolamentare le ipotesi in cui vi sia una differenza tra trasgressore e contribuente e, in particolare, l’ipotesi di un amministratore di una persona giuridica che, in forza del proprio mandato o in fatto, compia violazioni nell’interesse della persona giuridica medesima. In caso di artificiosa ricostruzione ai fini illeciti della società, la persona fisica che ha agito per conto della società è, al contempo, trasgressore e contribuente, e la persona giuridica è una finzione creata nell’esclusivo interesse della persona fisica.

3. Il secondo motivo di ricorso presenta più profili di inammissibilità.

3.1 Esso non solo incontra il limite della cd. doppia conforme, ma risulta inammissibile anche perché è sostanzialmente volto a sindacare l’apprezzamento delle risultanze istruttorie svolto dai giudici di merito, formulando una mera critica alla ricostruzione della vicenda operata dalla CTR e riproponendo le contestazioni in fatto avanzate dalla difesa erariale già nel corso dei giudizi di merito. E difatti, che «l’Invernizzi insieme col Pezzotta condivideva la totalità del capitale sociale dell’E. detenendo in due rispettivamente il 40% e 60%», che «tra la fine del 2003 e la fine del 2004 l’amministratore in senso formale della società e la titolarità del capitale erano passate al signore Allevi ma che quest’ultimo era un mero prestanome irreperibile», che «in quest’arco di tempo la società aveva posto in essere le gravi violazioni descritte nel verbale di constatazione», che «nel 2005 la società trasferì la propria sede in Venezuela», sono contestazioni puramente meritali implicanti «una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito» (cfr., Cass. 04/04/2017, n. 8758).

3.2 Per giunta,  le contestazioni mosse  dall’Amministrazione ricorrente con il mezzo in esame, non sono inquadrabili nel paradigma dell’art. 360, primo comma, 5, cod. proc. civ., come novellato dall’art. 54, comma 1, lett. b), del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito, con modificazioni, dalla legge 7 agosto 2012, n. 134, paradigma limitato alla sola ipotesi di «omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti», inteso come omesso esame di un «fatto storico» controverso e che appaia «decisivo» ai fini di una diversa decisione, non essendo più consentito criticare la sufficienza del discorso argomentativo della decisione adottata sulla base di elementi fattuali, acquisiti al giudizio, ritenuti dal giudice di merito determinanti oppure scartati perché non pertinenti o recessivi (Cass., Sez. U, 7/04/2014, n. 8053; Cass., sez. U, 22/09/2014, n. 19881; Cass., sez. 3, 10/06/2016, n. 11892).

4. In conclusione, il ricorso va accolto limitatamente al primo mezzo, con cassazione della sentenza impugnata e rinvio alla CTR della Lombardia, in diversa composizione, affinché proceda ad un nuovo esame della controversia adeguandosi ai principi di diritto innanzi esposti; la CTR, in sede di rinvio, è tenuta provvedere anche in ordine alle spese di lite.

P.Q.M.

accoglie il ricorso per quanto in motivazione, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla CTR della Lombardia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche in ordine alle spese del presente giudizio.