Corte di Cassazione, ordinanza n. 20119 depositata il 13 luglio 2023 – La natura tassativa dell’elencazione degli atti impugnabili, contenuta nell’art. 19 del lgs. n. 546 del 1992, non preclude al contribuente la facoltà di impugnare atti impositivi atipici, che portino a conoscenza le ragioni fattuali e giuridiche di una ben individuata pretesa tributaria

Corte di Cassazione, ordinanza n. 20119 depositata il 13 luglio 2023

atti impugnabili nel processo tributario

Rilevato che:

1. Con sentenza della Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia Romagna veniva disatteso l’appello proposto dalla società C.V.A. (COVAT) R.L., quale incorporante I. S.C.R.L., contro la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Ferrara n.388/1/16 che, a sua volta, aveva dichiarato inammissibile il ricorso introduttivo proposto dalla contribuente avverso l’avviso di pagamento 4979/A/2015 emesso il 2.4.2015 dall’AGENZIA DELLE DOGANE E DEI MONOPOLI.

2. Con tale atto l’Amministrazione finanziaria territoriale procedeva all’accertamento della maggiore accisa energia elettrica relativa agli anni di imposta 2009-2013, disponendo nello stesso atto la sospensione in autotutela dell’efficacia ai sensi dell’art.2 quater l. n.564/94 in attesa di chiarimenti da parte della Direzione centrale sulla spettanza dell’esenzione da accise ex art.52 comma 3 lett. b) d.lgs. n.504/95 e con la specifica che, nelle more, l’atto non era autonomamente impugnabile davanti al giudice tributario. L’atto veniva nondimeno impugnato.

3. Il giudice di primo grado dichiarava inammissibile il ricorso introduttivo ex art.19 d.lgs. n.546/1992 in quanto atto emesso con espressa indicazione di sospensione degli effetti sino alla successiva notifica dell’atto confermativo, nelle more intervenuto il 8.2015 prot. n.10974/A/2015 e non autonomamente impugnato. La CTR, pur ritenendo che la società avesse un interesse originario ad impugnare l’atto, dichiarava a sua volta improcedibile il ricorso introduttivo per assenza di impugnazione dell’atto confermativo.

4. Avverso la sentenza della CTR propone ricorso la contribuente affidato a quattro motivi, cui l’Agenzia replica con controricorso.

Considerato che:

5. Con il primo motivo di ricorso – ex articolo 360 primo comma n. 3 cod. civ. – la ricorrente prospetta la violazione e falsa applicazione degli articoli 2 quater comma 1 quinquies del d.l. n.564/1994 e 24 Cost. per aver la CTR erroneamente accolto l’interpretazione dell’Agenzia secondo cui l’impugnazione dell’avviso di pagamento 4979/A/2015 emesso il 2.4.2015 dall’Amministrazione non sarebbe stata utile, in assenza di impugnazione dell’atto confermativo dell’efficacia nelle more intervenuto il 28.8.2015.

Con il secondo motivo di ricorso – in relazione all’articolo 360 primo comma n. 3 cod. proc. civ. – la società prospetta la violazione ed errata applicazione deqli artt. 52 comma 3 lett. b) del d.lgs. 504/1995, 2 comma 2 d.lgs. n.79/1999 e 2602 e ss. cod. civ. per non esserle stata riconosciuta la qualifica di “autoproduttore”, ritenendo che ricorressero nella fattispecie i presupposti dell’art.52 TUA per fruire dell’agevolazione nonostante l’energia elettrica in contestazione fosse stata consumata dai soci consorziati.

Con i successivi motivi terzo e quarto, in relazione all’art.360 primo comma n. 3 cod. proc. civ. la ricorrente lamenta la violazione del legittimo affidamento, idoneo a determinare l’esenzione non solo dalle sanzioni e dagli interessi, ma anche dal tributo, in violazione dell’art. 11 della l. n. 212 del 2000 data la presenza di risposta fornita dall’Amministrazione finanziaria alla società all’esito di una regolare procedura di interpello e, in ogni caso, affidamento specificamente tutelato dall’art. 10, comma 2, della l. n. 212 del 2000.

6. Il primo motivo è fondato, con assorbimento dei restanti.

6.1 In generale, la natura tassativa dell’elencazione degli atti impugnabili, contenuta nell’art. 19 del lgs. n. 546 del 1992, non preclude al contribuente la facoltà di impugnare atti impositivi atipici, che portino a conoscenza le ragioni fattuali e giuridiche di una ben individuata pretesa tributaria (Cass. Sez. 5 – , Ordinanza n. 11481 del 08/04/2022).

In particolare, l’art.19 cit. pur avendo natura tassativa, non preclude la facoltà di impugnare anche altri atti, con i quali l’Amministrazione porti a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa tributaria, esplicitandone le ragioni fattuali e giuridiche, dovendo intendersi la tassatività riferita non ai singoli provvedimenti nominativamente indicati ma alle categorie a cui questi ultimi sono astrattamente riconducibili, nelle quali vanno ricompresi gli atti atipici o con “nomen iuris” diversi da quelli indicati, che però producono gli stessi effetti giuridici, ed anche gli atti prodromici degli atti impositivi (Cass. Sez. 5 – , Ordi- nanza n. 2144 del 30/01/2020).

6.2 E’ stato così ad esempio ritenuto che anche la risposta negativa del fisco a un interpello disapplicativo è atto impugnabile, anche se non rientra tra quelli elencati dall’art. 19 d.lgs. 546 del 1992: l’ente impositore, infatti, attraverso tale atto porta a conoscenza del contribuente una pretesa tributaria ben individuata e quest’ultimo, senza necessità che la stessa si vesta della forma autoritativa di uno degli atti dichiarati espressamente impugnabili dal citato art. 19, già al momento della ricezione della notizia, è portatore di un interesse, ex art. 100 cod. proc. civ., a chiarire, con pronuncia idonea ad acquisire effetti non più modificabili, la sua posizione in ordine alla stessa e, quindi, ad invocare una tutela giurisdizionale di controllo della legittimità sostanziale della pretesa impositiva (Cass. Sez. 5 – , Ordinanza n. 2634 del 27/01/2023, Rv. 666761 – 01).

7. Il caso in esame riguarda un atto, l’avviso di pagamento 4979/A/2015 emesso il 2.4.2015, che pacificamente ha portato a conoscenza della contribuente una ben individuata pretesa tributaria, esplicitandone le ragioni fattuali e giuridiche e, dunque, è un atto autonomamente impugnabile. Del resto, la stessa CTR ha riconosciuto che al momento della sua adozione sussisteva un interesse alla sua impugnazione. La particolarità della fattispecie sta nel fatto che l’atto è stato emesso dall’Agenzia con indicazione di sospensione degli effetti sino alla successiva notifica dell’atto confermativo.

8. Al proposito, l’art. 2 quater comma 1-quinquies introdotto dall’art. 11 lgs. del 24/09/2015 n. 159 al d.l. del 30/09/1994 n. 564, convertito con legge n. 656 del 30/11/1994, recita: «La sospensione degli effetti dell’atto disposta anteriormente alla proposizione del ricorso giurisdizionale cessa con la notificazione, da parte dello stesso organo, di un nuovo atto, modificativo o confermativo di quello sospeso; il contribuente puo’ impugnare, insieme a quest’ultimo, anche l’atto modificato o confermato.».

9. Nelle more, la conferma dell’efficacia è anche intervenuta il 28.8.2015, con l’atto n.10974/A/2015, ma erra la CTR a ritenere che, per la mancata impugnazione anche di quest’ultimo, il ricorso introduttivo che tempestivamente ha impugnato l’avviso di pagamento sia divenuto improcedibile. Infatti, il 28.8.2015 è intervenuta solo la conferma dell’efficacia dell’avviso, perfettamente valido e completo in ogni sua parte e correttamente oggetto di ricorso avanti al giudice tributario, pacificamente proposto nel termine di 60 giorni. La sospensione dell’efficacia non ha inciso sulla natura dell’avviso di pagamento, che è atto impositivo, come pure il sopravvenuto verificarsi della condizione di efficacia per effetto della successiva conferma, dal momento che la contribuente aveva, al momento della notifica dell’avviso, ed ha, dopo la notifica della conferma della sua efficacia, un interesse attuale all’impugnazione davanti al giudice dell’individuata pretesa tributaria con la quale le è stato chiesto il pagamento di accise per energia elettrica non versate pari ad euro 169.852,44, relativamente agli anni di imposta 2009-13.

10. L’accoglimento del primo motivo determina l’assorbimento degli ulteriori tre motivi tutti attinenti al merito della pretesa fiscale e non esaminati dal giudice d’appello e, per ciò solo, va disposta la cassazione della sentenza impugnata con rinvio, ai sensi della legge n.130/2022, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia Romagna, in diversa composizione, in relazione al profilo, oltre che per la liquidazione delle spese di lite.

P.Q.M.

La Corte: accoglie il primo motivo di ricorso, assorbiti i restanti, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia Romagna, in diversa composizione, in relazione al profilo oltre che per la liquidazione delle spese di lite.