Corte di Cassazione ordinanza n. 32912 depositata l’ 8 novembre 2022
atti definibili con procedura di condono o definizione agevolate
RILEVATO CHE
S.M. propone ricorso, affidato a sei motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la Commissione Tributaria Regionale del Lazio aveva respinto l’appello avverso la sentenza n. 147/2/2013 della Commissione Tributaria Provinciale di Viterbo, che aveva respinto il ricorso proposto avverso avviso di liquidazione per la riscossione dell’omesso versamento dell’imposta di registro in relazione a contratto di locazione commerciale, registrato in data 19.6.2003, ed ha depositato memoria difensiva;
l’Agenzia delle entrate si è costituita al solo scopo di partecipare all’udienza di discussione
CONSIDERATO CHE
1.1 con il terzo, quarto e quinto motivo di ricorso la ricorrente denuncia violazione degli artt. 39, comma 12, DL n. 98/2011 e 16, comma 3, L. n. 289/2002 e lamenta che la Commissione Tributaria Regionale abbia erroneamente ritenuto esclusa dalla definizione agevolata delle liti pendenti ex art. 39 cit. la presente controversia, trattandosi di <<mera liquidazione sui dati forniti dal contribuente, e non di vicenda attinente a pretesa fiscale dell’Erario maggiore di quella denunciata dal contribuente o accertata dall’Ufficio in sede di registrazione>>;
1.2 le doglianze, da esaminare preliminarmente, in quanto di rilievo assorbente rispetto alle rimanenti censure, sono fondate;
1.3 va premesso, ai fini dell’inquadramento della questione in esame, che, in pendenza del giudizio di merito e con riferimento all’avviso di liquidazione impugnato, contenente anche irrogazione di sanzioni, la contribuente ha proposto istanza di definizione della lite ai sensi del d.l. 6 luglio 2011, n. 98, conv. con modif. dalla legge 15 luglio 2011, n. 111, alla quale l’Agenzia delle entrate ha opposto il proprio diniego, notificato in data 11.9.2012 e motivato sulla base del rilievo che l’atto impugnato non rientrava nelle ipotesi di definizione ex art. 39, comma 12, cit., trattandosi di mera liquidazione dell’imposta dovuta in base ad atti registrati dalla contribuente, ai quali non aveva fatto seguito il versamento dell’imposta liquidata;
1.4 ciò posto, va ulteriormente osservato che l’art. 39, comma 12 l. n. 98 del 2011 prevedeva che la definizione delle controversie potesse avvenire entro i termini indicati dallo stesso art. 39, d.l. n. 98/11 e succ. mod. con il pagamento delle somme determinate ai sensi dell’articolo 16 della L. 27 dicembre 2002, n. 289 e che, ai sensi del comma 5 del predetto art. 16, «dalle somme dovute ai sensi del presente articolo si scomputano quelle già versate prima della presentazione della domanda di definizione, per effetto delle disposizioni vigenti in materia di riscossione in pendenza di lite»;
1.5 proprio in tale prospettiva, al fine di dare atto del pagamento del dovuto, la ricorrente ha precisato di aver già versato nelle more del giudizio l’importo dovuto per la definizione, e tale allegazione non risulta contestata dall’Ufficio ed è riportata nella sentenza impugnata;
1.6 sulla base di tali premesse, la ricorrente, richiamandosi agli artt. 39, comma 12 d.l. 98/2011 e 16, comma 8, L. 27 dicembre 2002, n. 289, a norma dei quali, ove la definizione della lite sia richiesta in pendenza del termine per impugnare, «la sentenza può essere impugnata unitamente al diniego della definizione», ha dedotto l’illegittimità del predetto diniego di definizione, attesa la natura impositiva dell’avviso di liquidazione;
1.7 l’art. 39, comma 12, d.l. n. 98/2011 così recita: «12. Al fine di ridurre il numero delle pendenze giudiziarie e quindi concentrare gli impegni amministrativi e le risorse sulla proficua e spedita gestione del procedimento di cui al comma 9, le liti fiscali di valore non superiore a 20.000 Euro in cui è parte l’Agenzia delle entrate, pendenti alla data del 31 dicembre 2011 dinanzi alle commissioni tributarie o al giudice ordinario in ogni grado del giudizio e anche a seguito di rinvio, possono essere definite, a domanda del soggetto che ha proposto l’atto introduttivo del giudizio, con il pagamento delle somme determinate ai sensi della 21 dicembre 2002, n. 289, art. 16. A tale fine, si applicano le disposizioni di cui al citato art. 16, con le seguenti specificazioni: a) le somme dovute ai sensi del presente comma sono versate entro il 31 marzo 2012 in unica soluzione; b) la domanda di definizione è presentata entro il 31 marzo 2012; c) le liti fiscali che possono essere definite ai sensi del presente comma sono sospese fino al 30 giugno 2012. (…)»;
1.8 dovendo, dunque, farsi riferimento all’ambito della procedura di definizione della lite fiscale pendente di cui all’art. 16 L. n. 289/2002, va osservato che, in base al comma 3, lett. a) di tale disposizione, «per lite pendente» si intende «quella in cui è parte l’Amministrazione Finanziaria dello Stato avente ad oggetto avvisi di accertamento, provvedimenti di irrogazione delle sanzioni e ogni altro atto di imposizione»;
1.9 a tale riguardo, è noto che l’Agenzia delle Entrate, con circolare n. 48 del 2011, ha escluso la definibilità dell’avviso di liquidazione e del ruolo, in quanto la natura di tali atti non li renderebbe riconducibili nella categoria degli atti impositivi, poiché finalizzati alla riscossione dei tributi e degli accessori (paragrafo 4.2: «in linea generale, non sono definibili le liti fiscali aventi ad oggetto i ruoli emessi per imposte e ritenute indicate dai contribuenti e dai sostituti di imposta nelle dichiarazioni presentate, ma non versate. I controlli su tali versamenti sono disciplinati espressamente dalla lettera f) del comma 2 dell’art. 36-bis del d.P.R. 29.9.1973 n. 600. Al recupero delle imposte non versate non si provvede, infatti, mediante atto impositivo che presupponga la rettifica della dichiarazione, ma con atto di mera riscossione, ricognitivo di quanto indicato dal contribuente o dal sostituto nella dichiarazione»);
1.10 pertanto, per l’Agenzia delle Entrate rientrano nella categoria degli atti definibili quelli che assolvono anche alla funzione di atto di imposizione, oltre che di riscossione;
1.11 tuttavia, secondo l’orientamento di legittimità che questo Collegio condivide, «in tema di condono fiscale, rientrano nel concetto di lite pendente, con possibilità di definizione agevolata ai sensi dell’art. 39, comma 12, del d.l. n. 98 del 2011, conv. in L. n. 111 del 2011, le controversie relative a cartella esattoriale emessa ex art. 36 bis del d.P.R. n. 600 del 1973, non preceduta da precedente atto di accertamento, la quale, come tale, è impugnabile non solo per vizi propri, ma anche per motivi attinenti al merito della pretesa impositiva, trattandosi del primo e unico atto con cui la pretesa fiscale viene comunicata al contribuente» (cfr., Cass., Sez. 5, n. 23269 del 27/09/2018; conf. Sez. 5, n. 32132 del 12/12/2018);
1.12 in tale prospettiva, va evidenziato altresì che, nel comporre un contrasto tra diversi indirizzi giurisprudenziali, questa Corte, a sezioni unite, con la sentenza n. 18298 del 25/06/2021 ha affermato che <<in tema di definizione agevolata, anche il giudizio avente ad oggetto l’impugnazione della cartella emessa in sede di controllo automatizzato ex 36 bis del d.P.R. n. 600 del 1973, con la quale l’Amministrazione finanziaria liquida le imposte calcolate sui dati forniti dallo stesso contribuente, dà origine a una controversia suscettibile di definizione ai sensi dell’art. 6 del d.l. n. 119 del 2018, conv. dalla l. n. 136 del 2018, qualora la predetta cartella costituisca il primo ed unico atto col quale la pretesa fiscale è comunicata al contribuente, essendo come tale impugnabile, ex art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992, non solo per vizi propri, ma anche per motivi attinenti al merito della pretesa impositiva>>;
1.13 nella detta pronuncia si è precisato che <<laddove, come nel caso di specie, la cartella costituisca il primo atto col quale il contribuente sia stato reso edotto della pretesa fatta valere dall’Amministrazione nei suoi confronti, può attribuirsi alla cartella, proprio per la mancanza di un previo avviso di accertamento, natura di atto complesso, che, oltre a svolgere la funzione di un comune precetto, “impone” per la prima volta al contribuente una prestazione determinata nell’an e nel quantum>>;
1.14 al fine di fornire chiarimenti in merito alle liti che hanno ad oggetto atti impositivi, la stessa Agenzia delle entrate, con la circolare n. 6/E del 1 aprile 2019, aveva peraltro precisato che con tale espressione ci si riferisce agli atti con i quali viene portata a conoscenza del contribuente una pretesa tributaria, al che consegue che anche gli atti della riscossione possono essere definiti impositivi laddove non preceduti da una diversa formalizzazione della pretesa e sempreché il contribuente ne contesti il merito rilevando di non avere ricevuto l’atto presupposto ovvero esercitando il proprio diritto di emendare la dichiarazione in sede giurisdizionale;
1.15 applicando i medesimi principi anche alla presente fattispecie, sul rilievo della mancanza di un previo atto impositivo rispetto all’avviso di liquidazione ed irrogazione sanzioni impugnato, con il quale, pertanto, la contribuente era stata edotta per la prima volta circa la natura ed la quantificazione del credito vantato dall’Erario nei suoi confronti, con conseguente contestazione circa la nullità dell’atto impugnato per difetto di motivazione, ne consegue che la motivazione della sentenza impugnata in merito al provvedimento di diniego opposto dall’Amministrazione finanziaria alla definizione agevolata, successivamente richiesta in corso di causa dalla contribuente ai sensi dell’art. 39, comma 12, d.l. n. 98 del 2011, in relazione al medesimo rapporto tributario, deve ritenersi non conforme a diritto;
2. sulla scorta di quanto sin qui illustrato, vanno accolti il terzo, quarto e quinto motivo di ricorso, assorbiti i rimanenti motivi (relativi a censure in merito al difetto di motivazione dell’atto impugnato) con conseguente cassazione della sentenza impugnata e, decidendo nel merito, non essendo necessari ulteriori accertamenti, va annullato il provvedimento di diniego di definizione agevolata della lite, con conseguente estinzione del giudizio;
3. le spese processuali dell’intero processo, atteso l’esito, vanno integralmente compensate tra le parti
P.Q.M.
La Corte accoglie il terzo, quarto e quinto motivo di ricorso, assorbiti i rimanenti motivi; cassa la sentenza impugnata, e, decidendo nel merito, annulla il provvedimento di diniego di definizione agevolata della lite ai sensi dell’art. 39, comma 12, d.l. 6 luglio 2011, n. 98, conv. con modif. dalla L. 15 luglio 2011, n. 111 e dichiara estinto il giudizio avverso l’avviso di liquidazione ed irrogazione sanzioni impugnato; compensa integralmente tra le parti le spese processuali dell’intero processo.