Corte di Cassazione sentenza n. 17744 depositata il 31 maggio 2022 – Non può invocarsi un giudicato esterno in relazione ad accertamenti che riguardino imposte diverse, non solo attesa la diversità degli elementi di fatto e degli elementi di diritto su cui si basa l’accertamento, ancorché fondato sugli stessi elementi di fatto, ma soprattutto laddove il giudicato esterno invocato riguardi imposte dirette, atteso che la piena applicazione del sistema armonizzato di imposta non può ritenersi preclusivo delle questioni concernenti il diverso rapporto giuridico d’imposta sul valore aggiunto, ancorché relativo alla stessa annualità e scaturente dalla medesima indagine di fatto

Corte di Cassazione sentenza n. 17744 depositata il 31 maggio 2022

giudicato esterno – IVA – operazioni soggettivamente inesistenti

FATTI DI CAUSA

1. La società contribuente M.C. S.p.A., poi trasformata in M.D. S.r.l., fusa in C.M. S.p.A. e in S. S.r.l., successivamente ridenominata SMA S.p.A., ha impugnato due avvisi di accertamento relativi ai periodi di imposta degli esercizi 1993 e 1994, con i quali – a seguito di PVC, a sua volta innescato da una verifica condotta nei confronti del fornitore D. S.r.l. – veniva disconosciuta la detrazione IVA derivante dall’utilizzo di fatture emesse da D.D. S.r.l. per acquisti di carni, in quanto fatture emesse per operazioni soggettivamente inesistenti.

2. Il giudice di prossimità, con sentenza confermata dalla CTR delle Marche, ha accolto i ricorsi riuniti della società contribuente.

3. La sentenza di appello è stata cassata da questa Corte con sentenza del 26 novembre 2008, n. 28179, con rinvio al giudice del merito per l’accertamento in capo al contribuente dello stato soggettivo in ordine all’alterità della fatturazione, mediante riscontri diversi dalle prove relative alla consegna della merce e dal pagamento della stessa.

4. La CTR delle Marche, con sentenza in data 11 dicembre 2013, ha accolto l’appello dell’Ufficio. Il giudice del rinvio ha valorizzato – ai fini della conoscenza da parte della contribuente del fatto che il soggetto emittente fosse soggetto diverso dall’effettivo fornitore – le circostanze addotte dall’Amministrazione finanziaria, secondo cui la società fornitrice era priva di adeguata organizzazione, essendo dotata di un solo automezzo ed essendo sprovvista di celle frigorifere e idonei locali, riscontrando – inoltre – incongruenze sui documenti di trasporto, quali la contemporaneità di più viaggi effettuati dallo stesso conducente e con gli stessi automezzi. Il giudice di appello ha, poi, valorizzato ulteriori circostanze relative all’emittente, dalle quali emergeva che la società fosse stata acquistata a un valore irrisorio, che avesse presentato le dichiarazioni IVA sino al 1993, che fosse amministrata da persone fisiche che amministravano anche l’effettivo fornitore (DC S.r.l.) e che avesse utilizzato fatture per operazioni inesistenti.

5. Propone ricorso per cassazione la società contribuente, affidato a sette motivi, ulteriormente illustrati da memoria, cui resiste con controricorso l’Ufficio.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1.1 Con il primo motivo (indicato come 5) si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., violazione del giudicato formatosi a seguito della sentenza della CTR di Ancona in data 23 gennaio 2002, n. 127/06/01 in materia di imposte dirette. Osserva parte ricorrente di avere dedotto nel corso del giudizio di rinvio che tale sentenza, passata in cosa giudicata e prodotta in allegato al ricorso (doc. 29), ha rigettato la pretesa dell’Amministrazione finanziaria relativa a imposte dirette dei medesimi periodi di imposta e ai medesimi fatti oggetto di questo giudizio, escludendo che la contribuente fosse consapevole degli illeciti compiuti tra la fornitrice e l’effettivo fornitore DC S.r.l. Riproduce parte ricorrente la parte di motivazione secondo cui la società cessionaria sarebbe estranea alla interposizione fittizia tra la fornitrice e il terzo. Deduce parte ricorrente che tale accertamento farebbe stato in relazione allo stato soggettivo relativo alla consapevolezza dell’alterità della fatturazione.

1.2 Con il secondo motivo (indicato come n. 6) si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., nullità della sentenza per mancanza di motivazione in relazione al mancato assolvimento, da parte della società contribuente, dell’onere di provare la consapevolezza dell’alterità tra emittente ed effettivo fornitore. Osserva parte ricorrente che il giudice del rinvio avrebbe omesso di considerare numerosi fatti storici, come il fatto che la fornitrice avesse ottenuto le certificazioni sanitarie – trascritte nella parte narrativa del ricorso – relative alla macellazione e al caricamento delle carni, il fatto che la società fornitrice fosse mera intermediaria, in quanto priva di deposito, il che confliggerebbe con la circostanza della necessaria dotazione di celle frigorifere. Osserva, inoltre, parte ricorrente come apparirebbe distonico, in relazione al suddetto accertamento, che il fornitore avesse utilizzato fatture per operazioni oggettivamente  inesistenti,  con  conseguente  totale carenza di motivazione in punto consapevolezza della natura di «cartiera» dell’emittente.

1.3 Con il terzo motivo (indicato come n. 7) si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omesso esame di fatti decisivi ai fini del giudizio, quali il fatto che la società fornitrice D.D. S.r.l. non fosse mera società schermo della DC S.r.l. e che la contribuente Migliarini ne fosse a conoscenza, fatti il cui esame sarebbe stato omesso dal giudice del merito. Osserva, inoltre, parte ricorrente che, quanto al secondo fatto storico (mancata conoscenza della contribuente della natura di società schermo della propria fornitrice), la buona fede sarebbe desumibile da alcuni «fatti-indice» (già indicati dalla ricorrente in relazione al superiore motivo), quali la documentazione sanitaria menzionata al superiore motivo (circostanza indiziaria della effettività dell’attività svolta dalla fornitrice), le dichiarazioni rese in sede penale da dipendenti dell’emittente e della cessionaria, le brevi distanze percorse relativamente ai tragitti indicati nei documenti di trasporto (circostanza che avrebbe consentito più viaggi in un breve arco di tempo), nonché l’assenza di deposito di merci da parte della venditrice, circostanza che farebbe venir meno la necessità logistica di ampi locali e di celle frigorifere ai fini dell’immagazzinamento della

1.4 Con il quarto motivo (indicato sub n. 8) si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione dell’art. 2729 cod. civ., per avere il giudice di appello fatto mal governo degli elementi di prova presuntiva addotti dalla società contribuente circa l’operatività dell’emittente.

1.5 Con il quinto motivo (indicato sub n. 9) si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., violazione dell’art. 384 proc. civ., per essersi la sentenza impugnata sottratta al principio di diritto enunciato dal giudice rescindente, non essendosi accertata l’estraneità della contribuente alla frode iva perpetrata dall’emittente.

1.6 Con il sesto motivo (indicato sub n. 10) si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., omessa pronuncia in violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. e mancanza della motivazione in violazione dell’art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., nonché – in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omesso esame di un fatto decisivo ai fini del giudizio, nella parte in cui la sentenza impugnata non avrebbe esaminato la circostanza che, nella specie, fosse carente qualsiasi materiale istruttorio relativo alla verifica relativa alla società emittente.

1.7 Con il settimo motivo (indicato come n. 11) si deduce, in via gradata e in relazione all’art. 360, primo comma, 3, cod. proc. civ., violazione degli artt. 2697 cod. civ. e dell’art. 19 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, nella parte in cui il giudice del rinvio si sarebbe limitato ad esaminare la sola prova contraria del contribuente circa l’insussistenza di elementi tali da evidenziare la consapevolezza circa l’alterità dell’emittente rispetto al fornitore effettivo, senza esaminare se l’Amministrazione finanziaria avesse fornito prova della sussistenza di elementi oggettivi in tal senso. Parte contribuente evidenzia che tale limitazione dell’accertamento condotto dal giudice del rinvio sarebbe condizionata dal principio di diritto enunciato dal giudice rescindente (Cass., Sez. V, 26 novembre 2008, n. 28179). Tale principio dovrebbe, tuttavia, ritenersi superato – ad avviso di parte ricorrente – dalla successiva evoluzione della giurisprudenza eurounitaria. Osserva, in particolare, parte ricorrente che la Corte di Giustizia, a partire dalla sentenza 21 giugno 2012, Mahagében, C- 80/11 e C-142/11, ha mutato il proprio orientamento, ritenendo che il rispetto del principio di neutralità richiede che il disconoscimento della detrazione IVA effettivamente versata può conseguire solo nel caso in cui sia la stessa Amministrazione finanziaria a dimostrare gli elementi oggettivi in base ai quali il cessionario avrebbe potuto sapere che l’emissione delle fatture si inserisse in un’evasione commessa dall’emittente o da altro operatore a monte della catena di prestazioni. Trattandosi, pertanto, di ius superveniens, il giudice del rinvio si sarebbe dovuto uniformare alla nuova giurisprudenza eurounitaria, indagando in primo luogo se l’Ufficio avesse fornito un adeguato quadro indiziario circa la suddetta consapevolezza del cessionario (l’odierna contribuente) e, solo successivamente, indagando l’assolvimento della prova contraria.

2. Il primo motivo è infondato. In disparte dall’inammissibilità del suddetto motivo (ripercorso dalle parti durante la discussione orale), essendosi il giudicato formatosi in epoca precedente alla pronuncia del giudice rescindente – per cui l’eventuale giudicato formatosi nel corso del precedente grado di giudizio non eccepito comporterebbe l’impugnabilità della sentenza che si sia pronunciata in difformità da tale giudicato con ricorso per revocazione (Cass., Sez. V, 4 novembre 2015, n. 22506; Sez. U., 20 ottobre 2010, n. 21493; Cass. sez. V, 4 novembre 2015, n. 22506; Cass. sez. V, 3 novembre 2018, n. 22177; Cass., Sez. V, 11 settembre 2019, n. 22644) – si osserva che il giudicato in oggetto si è formato ai fini delle imposte dirette, laddove nel caso di specie si verte in tema di IVA. Nel qual caso ci si richiama al principio di questa Corte, secondo cui non può invocarsi un giudicato esterno in relazione ad accertamenti che riguardino imposte diverse, non solo attesa la diversità degli elementi di fatto e degli elementi di diritto su cui si basa l’accertamento, ancorché fondato sugli stessi elementi di fatto (Cass., Sez. V, 7 dicembre 2021, n. 38950; Cass., Sez. V, 6 giugno 2018, n. 14596; Cass., Sez. V, 9 gennaio 2014, n. 235), ma soprattutto laddove il giudicato esterno invocato riguardi imposte dirette, atteso che la piena applicazione del sistema armonizzato di imposta non può ritenersi preclusivo delle questioni concernenti il diverso rapporto giuridico d’imposta sul valore aggiunto, ancorché relativo alla stessa annualità e scaturente dalla medesima indagine di fatto (Cass., Sez. V, 12 novembre 2020, n. 25516; Cass., Sez. V, 14 giugno 2019, n. 16010). Osta, difatti, al diritto eurounitario una disposizione quale l’art. 2909 cod. civ., ove la si interpreti nel senso che l’invocazione del giudicato esterno precluderebbe l’esame della disciplina in tema di pratiche abusive relative all’IVA in relazione a un periodo di imposta per il quale non vi sia stata ancora una pronuncia definitiva (Corte di Giustizia, 3 settembre 2009, Olimpiclub, C-2/08).

3. Il secondo motivo è infondato. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica della violazione del minimo costituzionale richiesto dall’art. 111, sesto comma, Cost. in caso di mancanza della motivazione quale requisito essenziale del provvedimento giurisdizionale, di motivazione apparente, contraddittoria o perplessa (Cass., Sez. U. 7 aprile 2014, n. 8053; Cass., Sez. III, 12 ottobre 2017, n. 23940), ove la motivazione risulti del tutto inidonea ad assolvere alla funzione specifica di esplicitare le ragioni della decisione (Cass., VI, 25 settembre 2018, n. 22598). Nella specie il giudice del rinvio ha ritenuto, esaminando gli elementi di prova in atti (tra cui la carenza di struttura organizzativa della emittente e le incongruenze dei documenti di trasporto circa i viaggi effettuati dall’emittente), che la società contribuente fosse a conoscenza che l’emittente non potesse essere l’effettiva fornitrice delle prestazioni di vendita di carni.

4. Il terzo motivo è infondato, posto che la sentenza impugnata ha effettivamente esaminato i fatti storici indicati dalla società ricorrente (la natura di società schermo della fornitrice e la conoscenza o conoscibilità di tale circostanza da parte della società contribuente: «non solo la D.D. S.r.l. era una società “cartiera” […] ma che la Migliarini S.r.l. era a conoscenza di tale ruolo illecito»). Tali fatti storici sono stati desunti dall’assenza di idonea struttura organizzativa (celle frigorifere, locali, automezzi refrigeranti, dipendenti) della contribuente in relazione ai quantitativi venduti e dalle anomalie riscontrate sui documenti di trasporto (firme apposte sui documenti e contemporaneità di viaggi con stesso mezzo e stesso conducente). Né il giudice di appello è tenuto ad esaminare tutte le allegazioni delle parti, essendo necessario e sufficiente che egli esponga concisamente le ragioni della decisione così da doversi ritenere implicitamente rigettate tutte le argomentazioni logicamente incompatibili con esse (Cass., Sez. VI, 2 dicembre 2014, n. 25509; Cass., Sez. III, 20 novembre 2009, n. 24542), senza che sia necessaria l’analitica confutazione delle tesi non accolte o la disamina degli elementi di giudizio non ritenuti significativi (Cass., Sez. V, 2 aprile 2020, n. 7662; Cass., Sez. V, 30 gennaio 2020, n. 2153).

5. Quanto, poi, ai fatti-indice indicati dalla società ricorrente ai fini della prova della non consapevolezza della natura di «cartiera» della fornitrice, ancorché tali elementi fossero qualificabili (come deduce parte ricorrente) quali fatti storici (e per i quali si prescinde dalla non analitica descrizione del fatto-indice relativo alle «brevi distanze»), non è stato adeguatamente illustrato il giudizio di decisività degli stessi, atteso – in particolare – il fatto che solo nel 1993 erano stati operati dalla contribuente acquisti di carni per vecchie Lit. 2.768.877.000 da una società priva di organizzazione, i cui viaggi presentavano le menzionate anomalie risultanti dai documenti di trasporto, quali la «contemporaneità di più viaggi».

6. Il quarto, il quinto e il sesto motivo, i quali possono essere esaminati congiuntamente, sono inammissibili, in quanto il ricorrente mira a una rivalutazione del ragionamento decisorio che ha portato il giudice del merito, a ritenere la società contribuente committente non avesse dimostrato di non essere a conoscenza di essere parte di una frode IVA a monte. Così facendo il ricorrente, pur deducendo apparentemente, una violazione di norme di legge, mira, in realtà, alla rivalutazione dei fatti operata dal giudice di merito, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito (Cass., Sez. VI, 4 luglio 2017, n. 8758), essendo oggetto del giudizio non l’analisi e l’applicazione delle norme, bensì l’apprezzamento delle prove, rimesso alla valutazione del giudice di merito (Cass., Sez. I, 5 febbraio 2019, 3340; Cass., Sez. I, 14 gennaio 2019, n. 640; Cass., Sez. I, 13 ottobre 2017, n. 24155; Cass., Sez. V, Sez. 5, 4 aprile 2013, n. 8315).

7. il settimo motivo è infondato. Il superamento del principio di diritto da parte del giudice del rinvio si verifica laddove tale principio non trovi più fondamento in una norma di legge in quanto abrogata, ovvero abbia ad oggetto una norma successivamente modificata (Cass., I, 19 dicembre 2016, n. 26193; Cass., Sez. VI, 4 febbraio 2015, n. 1995; Cass., Sez. Lav., 9 luglio 2008, n. 18824). Il compito del giudice del rinvio, trasformatosi da interprete della legge ad attuatore del principio di diritto, non può ritenersi più attuale ove la regula iuris non esista più nei termini accertati dal giudice rescindente. Questo principio opera certamente anche in relazione a pronunce sopravvenute della Corte di Giustizia (Cass., Sez. Lav., 9 ottobre 1998, n. 10035; Cass., Sez. Lav., 12 settembre 2014, n. 19301; Cass., Sez. V, 9 ottobre 2019, n. 25278) e opera (come deduce parte ricorrente) sia in caso di enunciazione di un nuovo principio di diritto da parte della Corte di Giustizia, sia in caso di mutamento di un precedente indirizzo della stessa Corte di Giustizia. Anche il mutamento di giurisprudenza della Corte di Giustizia si traduce in un «nuovo principio» il quale, ancorché non introduca espressamente una norma di diritto, indica il significato, l’ampiezza e i limiti di applicazione della norma eurounitaria, con efficacia erga omnes nell’ambito dell’Unione (Cass., Sez. V, 6 giugno 2019, n. 15348; Cass., Sez. V, 10 maggio 2019, n. 12503; Cass., Sez. V, 3 marzo 2017, n. 5381).

8. Ad avviso della società ricorrente il mutamento consisterebbe nell’affermazione, da parte della Corte di Giustizia, in epoca successiva alla pronuncia del giudice rescindente, del principio secondo cui spetterebbe in prima battuta all’Amministrazione finanziaria (che contesti la sussistenza del diritto alla detrazione dell’IVA pagata a monte) provare la consapevolezza del contribuente, con l’uso della normale diligenza, che il cedente abbia evaso l’imposta o compiuto una frode; principio dal quale discenderebbe che l’esame della prova contraria da parte del contribuente costituirebbe un posterius dell’onere della prova incombente sull’Amministrazione finanziaria. Tuttavia, l’affermazione del principio secondo cui spetta all’Ufficio provare i fatti costitutivi della consapevolezza del cessionario – come osservato dal Pubblico Ministero – è ben precedente l’emissione della invocata sentenza del 21 giugno 2012, Mahagében. Già in precedenza la Corte di Giustizia aveva, difatti, affermato il principio secondo cui il diniego di detrazione può essere affermato «se l’Amministrazione tributaria accerta che il diritto alla detrazione è stato esercitato in modo fraudolento» caso nel quale «può chiedere, con effetto retroattivo, il rimborso degli importi detratti (v., segnatamente, sentenze 14 febbraio 1985, causa 268/83, Rompelman, pag. 655, punto 24; 29 febbraio 1996, causa C-110/94, INZO, Racc. pag. I-857, punto 24, e Gabalfrisa e a., cit., punto 46) e spetta al giudice nazionale negare il beneficio del diritto a detrazione se è dimostrato, alla luce di elementi oggettivi, che tale diritto viene invocato in modo fraudolento o abusivo» (Corte di Giustizia, 6 luglio 2006, Kittel e Recolta Recycling, C-439/04 e C/440/04, punto 55). Con la sentenza Mahagében (Corte di Giustizia, 21 giugno 2012, cit.), che pure richiama la sentenza Kittel, cit., è stato ribadito e rafforzato quest’onere della prova, incombente sull’Ufficio. Il principio eurounitario costantemente affermato impone all’Ufficio di accertare, sulla base di elementi oggettivi, i fatti costitutivi che denotino la consapevolezza nel cessionario che l’emittente che ha fornito i beni o i servizi posti a fondamento del diritto a detrazione non fosse l’effettivo fornitore dei beni o servizi e che l’operazione si iscriveva in un’evasione commessa dal fornitore o da un altro operatore a monte (sent. Mahagében, cit., punti 45, 48; analogamente Cass., Sez. V, 20 aprile 2018, n. 9851).

9. L’enunciazione del principio da parte della sentenza Mahagében attiene, invero, alla cornice concettuale secondo cui una diversa impostazione che onerasse il solo contribuente della prova dell’inconsapevolezza, comporterebbe l’istituzione di un regime di responsabilità oggettiva che finirebbe con l’eccedere quanto necessario per garantire i diritti dell’Erario (sent., Mahagében, punto ult. cit.), oltre che confliggere con il principio di neutralità. Deve, quindi, ritenersi che la Corte di Giustizia abbia progressivamente rafforzato l’onere della prova del fatto costitutivo, a carico dell’Ufficio, di addurre elementi oggettivi tali da ritenere che il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere di essere partecipe di una frode IVA a monte, senza che vi sia stato sul punto un successivo mutamento di giurisprudenza. Non può, pertanto, ritenersi formato alcuno ius superveniens ai fini del superamento del principio di diritto cui ha dato attuazione il giudice del rinvio.

10. Occorre, inoltre, rilevare – come correttamente deduce il controricorrente – che il giudice del rinvio ha espressamente menzionato in motivazione la sentenza della Corte di Giustizia del 21 giugno 2012, Mahagében, C-80/11 e C-142/11, cit., enunciando il principio secondo cui spetta all’amministrazione fiscale dimostrare il fatto costitutivo della pretesa erariale, consistente nella prova di elementi oggettivi che consentano di ritenere che il soggetto passivo fosse stato a conoscenza che l’operazione oggetto di accertamento si inseriva un una evasione commessa dal fornitore. Il giudice del rinvio ha, inoltre, ritenuto che è stata fornita la prova da parte dell’Ufficio che la società contribuente fosse a conoscenza che il soggetto emittente aveva emesso fatture false («numerosi sono gli elementi che provano che la contribuente era a conoscenza che il soggetto emittente le fatture era diverso da quello che aveva effettuato le cessioni»). Il giudice del rinvio non si è, pertanto, attenuto esattamente al principio di diritto enunciato dal giudice rescindente (nella parte in cui ha ritenuto che «il principio affermato dal giudice di merito, secondo cui graverebbe sull’amministrazione – al fine di escludere la detraibilità – l’onere di provare la partecipazione del contribuente – cessionario all’accordo fraudolento, è dunque erroneo» (Cass., n. 28179/2008, cit.), giungendo ad accertare (al di fuori del principio di diritto enunciato) che l’Ufficio avesse addotto elementi indiziari tali da far ritenere che la società contribuente fosse consapevole dell’evasione IVA compiuta a monte della catena distributiva. Tale accertamento in fatto (relativo agli elementi costitutivi dell’atto impositivo quanto all’elemento soggettivo del cessionario, nei termini indicati dalla giurisprudenza eurounitaria) non è stato censurato ed è, pertanto, passato in cosa giudicata.

11. Il ricorso va, pertanto, rigettato, con spese regolate dalla soccombenza, liquidate come da dispositivo, oltre al raddoppio del contributo unificato.

P. Q. M.

La Corte rigetta il ricorso; condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali in favore del controricorrente, che liquida in complessivi € 10.000,00, oltre spese prenotate a debito; dà atto che sussistono i presupposti processuali, a carico di parte ricorrente, ai sensi dell’art. 13 comma 1-quater d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. 24 dicembre 2012, n. 228, per il versamento di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis dello stesso articolo 13, se dovuto.