Deducibilità perdite su crediti cancellati in bilancio in applicazione dell’IFRS 9 – Articolo 101, comma 5 del TUIR – Risposta 31 dicembre 2020, n. 638 dell’Agenzia delle Entrate

Deducibilità perdite su crediti cancellati in bilancio in applicazione dell’IFRS 9 – Articolo 101, comma 5 del TUIR

Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

La Società, che redige il bilancio d’esercizio secondo i principi contabili internazionali, ha iscritto nell’attivo dello stato patrimoniale un credito.

In applicazione dell’IFRS 9, la Società “non avendo ragionevoli aspettative di recuperare integralmente il Credito lo ha parzialmente svalutato, rectius lo ha “parzialmente eliminato contabilmente” ai sensi del paragrafo 5.4.4 dell’IFRS 9″.

In relazione a tale credito, “ai sensi del citato paragrafo 5.4.1.b dell’IFRS 9, vengono rilevati contabilmente interessi attivi quantificati applicando l’originario tasso di interesse effettivo al Valore Contabile Residuo”.

Ciò premesso, l’istante chiede di conoscere se:

1) “gli elementi certi precisi, cui è subordinata la deducibilità delle perdite su crediti, sussistono non solo nei casi in cui la cancellazione del credito è operata per effetto degli atti dispositivi o degli eventi estintivi indicati nel paragrafo 3.2.3 dell’IFRS 9, ma anche nel caso in cui essa discende dall’applicazione di quanto disposto dal paragrafo 5.4.4 dell’IFRS 9”;

2) “la disposizione contenuta nell’articolo 83, comma 1, del TUIR deve essere interpretata nel senso che la mancata rilevazione contabile di interessi attivi afferenti a un credito cancellato dal bilancio per effetto di quanto disposto dal paragrafo 5.4.4.

dell’IFRS 9 assume rilevanza ai fini della determinazione del reddito imponibile”. In particolare, se “tali conclusioni interpretative valgono anche quando, come nel caso di specie, la cancellazione dei Credito, operata ai sensi del paragrafo 5.4.4 dell’IFRS 9, è parziale”.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

Con riferimento ai quesiti posti, l’istante ritiene che:

1) “gli elementi certi precisi, cui è subordinata la deducibilità delle perdite su crediti, sussistono non solo nei casi in cui la cancellazione del credito è operata per effetto degli atti dispositivi o degli eventi estintivi indicati nel paragrafo 3.2.3

dell’IFRS 9, ma anche nel caso in cui essa discende dall’applicazione di quanto disposto dal paragrafo 5.4.4 dell’IFRS 9″;

2) “la disposizione contenuta nell’articolo 83, comma 1, del TUIR deve essere interpretata nel senso che la mancata rilevazione contabile di interessi attivi afferenti a un credito cancellato dal bilancio per effetto di quanto disposto dal paragrafo 5.4.4. dell’IFRS 9 assume rilevanza ai fini della determinazione del reddito imponibile”. In particolare, l’istante ritiene che “tali conclusioni interpretative valgono anche quando, come nel caso di specie, la cancellazione del Credito, operata ai sensi del paragrafo 5.4.4 dell’IFRS 9, è parziale”.

Parere dell’agenzia delle entrate

Con riferimento ai quesiti in esame, si fa presente quanto segue.

Risposta al Quesito 1

L’articolo 101, comma 5 del TUIR stabilisce che “le perdite su crediti, diverse da quelle deducibili ai sensi del comma 3 dell’articolo 106, sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi” e che “gli elementi certi e precisi sussistono inoltre in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in applicazione dei principi contabili”.

Tale disposizione normativa è stata emanata in un contesto normativo in cui, per i soggetti IAS/IFRS, la cancellazione dei crediti in bilancio era regolata dallo IAS 39, che consentiva la derecognition di un’attività finanziaria nelle ipotesi di:

– scadenza dei diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dalla stessa;

– trasferimento dei diritti contrattuali a ricevere i flussi finanziari dell’attività finanziaria, realizzando il sostanziale trasferimento di tutti i rischi e benefici della proprietà dell’attività finanziaria;

– mantenimento dei diritti contrattuali a ricevere i flussi finanziari dell’attività finanziaria, con assunzione di un’obbligazione contrattuale a pagare i flussi finanziari a uno o più beneficiari, realizzando il sostanziale trasferimento di tutti i rischi e benefici della proprietà dell’attività finanziaria.

In altri termini, la norma in esame nasce in un contesto in cui la deducibilità della perdita su crediti era consentita in presenza di ipotesi non rientranti tra quelle di natura meramente valutativa.

Ciò in coerenza con le regole generali che disciplinano la determinazione del reddito d’impresa e che prevedono, anche per i soggetti IAS/IFRS, l’irrilevanza delle componenti reddituali aventi natura estimativa.

Tali considerazioni devono ritenersi applicabili anche a seguito dell’introduzione del nuovo principio contabile IFRS 9 (cfr. par. 5.4.4), il quale stabilisce che “l’entità deve ridurre direttamente il valore contabile lordo dell’attività finanziaria quando non ha ragionevoli aspettative di recuperarla integralmente o parzialmente. La svalutazione costituisce un caso di eliminazione contabile”.

In altri termini, considerato che l’ipotesi introdotta dall’IFRS 9 di riduzione del valore contabile del credito è basata su valutazioni di natura meramente estimativa, deve ritenersi che tale riduzione di valore non rientri nella presunzione di cui all’articolo 101, comma 5 del TUIR prevista in caso di “cancellazione dei crediti dal bilancio operata in applicazione dei principi contabili”.

Diversamente, infatti, si attribuirebbe rilevanza reddituale a un fenomeno valutativo in assenza di una specifica previsione normativa e in deroga alla regola generale di irrilevanza delle valutazioni prevista negli articoli 83 e 110 del TUIR.

Tale conclusione, peraltro, appare coerente con quanto espressamente disciplinato dal legislatore (cfr. articolo 7 del decreto 10 gennaio 2018) in materia di ” riduzione di valore iscritta in bilancio in contropartita della rilevazione del fondo a copertura perdite per perdite attese su crediti di cui al paragrafo 5.5 dell’IFRS 9″, in cui le rettifiche di valore derivanti da valutazioni sono assoggettate al regime ordinario delle svalutazioni dei crediti, ivi compresa la necessità di dimostrare gli elementi certi e precisi ai fini della deducibilità della perdita.

In definitiva, sulla base di quanto sopra evidenziato, deve ritenersi che l’ipotesi prospettata dalla Società non rientri nella presunzione di deducibilità della perdita derivante dalla cancellazione dei crediti dal bilancio.

Risposta al Quesito 2

Come evidenziato in risposta al quesito precedente, la perdita su crediti in esame non assume rilevanza fiscale. Di conseguenza, il valore fiscale del credito risulterà disallineato e maggiore rispetto al valore contabile.

Tale disallineamento assumerà rilevanza anche ai fini della rilevanza fiscale degli interessi attivi, contabilizzati in bilancio in applicazione del criterio del costo ammortizzato.

In particolare, come rilevato peraltro dall’istante, l’irrilevanza fiscale della perdita determina anche l’impossibilità di attribuire rilevanza fiscale ai minori interessi attivi contabilizzati a conto economico negli esercizi successivi alla riduzione di valore.

Assumeranno, invece, rilevanza fiscale gli interessi attivi calcolati applicando il tasso di interesse effettivo al valore contabile del credito prima della riduzione di valore.