Imposta di donazione : computo per la determinazione della franchigia dell’imposta di donazione – Cassazione sentenza n. 11677 del 2017

La Corte di Cassazione con la sentenza n. 11677 depositata il 11 maggio 2017 per la prima volta interviene in tema di determinazione della franchigia ai fini dell’imposta di donazione. La questione è stata  ampiamente dibattuta per alcuni lustri sia nella prassi che in dottrina, in particolare quella del calcolo, delle donazioni stipulate tra il 25 ottobre 2001 e il 28 novembre 2006, periodo in cui l’imposta di successione e donazione rimase soppressa. Per la Corte sono ritienute rilevanti ai fini del computo della franchigia dell’imposta sulle donazioni istituita nel 2006 (art. 2, comma 53, d.l. n. 262/2006, conv. in l. n. 286/2006), anche le donazioni antecedenti all’entrata in vigore della norma istitutiva di tale imposta e della franchigia stessa.

Precedentemente si sono create due tesi contrapposte. La prima sostenuta  dall’Agenzia delle Entrate, esplicitata con la circolare n. 3/E del 2008,  in base alla quale: “Ai soli fini dell’applicazione della franchigia sulla quota devoluta all’erede o al legatario” è applicabile l’istituto del coacervo e conseguentemente si deve “tener conto del valore delle donazioni in vita fatte dal de cuius a favore dello stesso erede o legatario”.

La dottrina ha elaborato alcune tesi di orientamento opposto a quella dell’Agenzia delle Entrate. Le predetti tesi sono principalmente basate sui seguenti elementi:

• previsione generale secondo cui le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo,  cfr. Statuto del contribuente, articolo 3;
• la circostanza che tra il 25 ottobre 2001 ed il 28 novembre 2006 non sia esistita un’imposta sulle donazioni: una donazione di quel periodo non no sarebbe quindi fiscalmente rilevante. E non lo dovrebbe diventare neppure in seguito.
• l’espressione “è istituita l’imposta sulle successioni e donazioni”, prevista dall’art. 2, comma 47, D.L. 262/2006, fa pensare a un’imposta del tutto nuova.

Per gli Ermellini, in linea con le tesi dell’Agenzia, l’interpretazione dell’articolo 57 del Decreto legislativo n. 346/1990  ai fini della determinazione del valore globale dei beni oggetto della donazione, è da intendersi che si deve tenere conto anche delle donazioni anteriori effettuate dal 25 ottobre 2001 al 28 novembre 2006.

I giudici di legittimità evidenziano che l’art. 2, comma 47, del citato decreto prevede che ” E’ istituita l’imposta sulle successioni e donazioni sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito…”. E l’art. 57, comma 1, prevede che ” Il valore globale netto dei beni e dei diritti oggetto della donazione e’ maggiorato, ai soli fini della determinazione delle aliquote applicabili a norma dell’art. 56, di un importo pari al valore complessivo di tutte le donazioni, anteriormente fatte dal donante al donatario, comprese quelle presunte di cui all’art. 1, comma 3, ed escluse quelle indicate nell’art. 1, comma 4, e quelle registrate gratuitamente o con pagamento dell’imposta in misura fissa a norma degli articoli 55 e 59.”

Pertanto per i giudici del palazzaccio “l’art. 57 del d.L.vo 346/1990 deve essere interpretato nel senso che, ai fini della determinazione del valore globale dei beni oggetto della donazione, occorre tener conto anche delle donazioni effettuate 25 ottobre 2001 al 28.11.2006. A tale affermazione induce l’interpretazione letterale della norma secondo cui “…tutte le donazioni anteriormente fatte dal donante al donatario, comprese quelle presunte di cui all’art. 1, comma 3, ed escluse quelle indicate nell’art. 1, comma 4, e quelle registrate gratuitamente o con pagamento dell’imposta in misura fissa a norma degli articoli 55 e 59”; la norma, dunque, fa riferimento a tutte le donazioni intese in senso civilistico come atti di liberalità del donante a favore del donatario e non esclude le donazioni che erano fiscalmente irrilevanti perché poste in essere nel periodo dal 25.10.2001 al 28.11.2006. Una diversa interpretazione dell’art. 57 cit. avrebbe l’effetto della reintroduzione di una esenzione che, oltre a non essere prevista dalla lettera della norma, non è sorretta da una autonoma ratio legis che, anzi, in un’ottica costituzionalmente orientata, va individuata nella volontà del legislatore di determinare l’imposta in proporzione alla capacità contributiva, e dunque tenendosi conto del fatto che il beneficiario di donazioni che, nel loro complesso, superano di valore il milione di euro non può ragionevolmente godere della franchigia prevista”.