Onere della prova a carico del Fisco nel processo tributario dopo la riforma della legge n. 130 del 2022

Con l’articolo 6 della legge n. 130/2022 (legge di riforma del processo tributario) viene introdotto il comma 5-bis all’articolo 7 del D.Lgs. n. 546/1992, stabilendo in tal modo una nozione propria di onere probatorio tributario, il quale statuisce che «… L’amministrazione prova in giudizio le violazioni contestate con l’atto impugnato. Il giudice fonda la decisione sugli elementi di prova che emergono nel giudizio e annulla l’atto impositivo se la prova della sua fondatezza manca o e’ contraddittoria o se e’ comunque insufficiente a dimostrare, in modo circostanziato e puntuale, comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale, le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa impositiva e l’irrogazione delle sanzioni. Spetta comunque al contribuente fornire le ragioni della richiesta di rimborso, quando non sia conseguente al pagamento di somme oggetto di accertamenti impugnati»

Sulla base del primo periodo del comma 5-bis dell’articolo 7 del D.Lgs. n. 546/1992 viene statuito l’onere della prova a carico dell’Ente impositore in sede giudiziaria. Pertanto l’Amministrazione finanziaria non solo è tenuta a motivare la ripresa a tassazione, ma anche a darne la prova dei fatti, la cui sussistenza fonda la legittimità della pretesa fiscale portata dall’atto impugnato.

La norma citata prevede espressamente che qualsiasi prova, e quindi anche la prova presuntiva, dovrà essere puntuale, circostanziata e non contraddittoria.

La norma stabilisce, con l’ultimo periodo, che in caso di rimborso l’onere della prova grava sul contribuente.

Il comma 5bis costituisce un indiretto riconoscimento, del criterio di vicinanza della prova, facendo ricadere l’onere sulla parte che ordinariamente ha maggiore disponibilità degli elementi di prova. 

Si rammenta che il criterio di vicinanza della prova, essendo strumentale rispetto all’effettività della tutela ed al diritto di difesa, costituisce  principio generale con valore costituzionale ed europeo.

La norma in commento evidenzia che la decisione del giudice tributario deve essere fondata “sugli elementi di prova che emergono nel giudizio”. Inoltre, l’atto impositivo è annullato nei seguenti casi:

1. se la prova della sua fondatezza manca;
2. se la prova non è contraddittoria;
3. se la prova è comunque insufficiente a dimostrare in modo circostanziato e puntuale, comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale, le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa impositiva e l’irrogazione delle sanzioni.

Il legislatore con la norma in commento ha voluto estendere alla fase processuale il principio procedimentale di cui al comma 4 dell’articolo 6 dello Statuto dei diritti del contribuente (legge n. 212/2000). Infatti il contenuto del comma 5-bis vieta al Fisco, allorquando gli elementi di prova siano nella sua disponibilità, alcune attività con il duplice fine di garantire la genuinità delle prove e di non porre inutili pesi al contribuente.

L’aver imposto l’onere della prova in giudizio a carico dell’Amministrazione finanziaria avrà certamente ripercussioni sulla giurisprudenza che si è andata formando a proposito della deducibilità dei costi e della loro inerenza. Infatti addossando al contribuente l’onere della prova della sussistenza e della deducibilità di elementi negativi, come se fossero fatti impeditivi od estintivi.

In particolare in diverse occasioni la Suprema Corte ha stabilito che è onere del contribuente:

• la prova della infondatezza o della irrilevanza dei movimenti bancari (Cass. 15 luglio 2022 n. 22449)
• in tema di esistenza e natura del costo nonché relativi fatti giustificativi e la concreta destinazione alla produzione (Cass. 12.4.2022 n. 11737, Cass. 2596 del 28 gennaio 2022, Cass. n. 450 del 11 gennaio 2018, Cass. n. 18904 del 17 luglio 2018, Cass. n. 902 del 17 gennaio 2020)
• in merito alla fonte legittima della detrazione(Cass. 21 novembre 2019 n. 30366, Cass 17 gennaio 2020 n. 902)
• in ordine alla prova della correlazione tra i costi di un contratto di swap e le finalità di copertura di operazioni attinenti all’attività di impresa (Cass. n. 10269 del 26 aprile 2017, Cass. n. 450 del 11 gennaio 2018, Cass. n. 30366 del 21 novembre 2019, Cass. 18896 del 5 luglio 2021),
• presupposti dei costi inclusa l’inerenza, e la loro diretta imputazione ad attività produttive di ricavi nonché la loro congruità rispetto ai ricavi. (Cass. n. 20303 del 23 agosto 2017)

Ebbene, in base al comma 5-bis i suddetti oneri stabiliti dalla Suprema Corte decadono. Anche nella ipotesi di ricorso a presunzioni semplici o semplicissime ai sensi dell’articolo 2729 cod. civ., il giudice sarà chiamato a valutare la fondatezza dell’accertamento senza poter invertire l’onere della prova. In particolare si evidenzia che la nuova norma :

Inerenza dei costi 
Pertanto il contribuente non è più tenuto, per la deduzione di un costo dal reddito d’impresa, a dare prova della loro inerenza (requisito di inerenza). 

Presunzioni legali relative

Nulla cambia sulla ripartizione degli oneri probatori, in merio alle presunzioni legali relative. Per le presunzioni legali relative la prova tocca al contribuente.

Società c.d. di  «comodo»
Anche per le società di comodo non cambia nulla. 

Presunzioni semplici

Nelle presunzioni semplici continua ad essere l’onere della prova a carico dell’Agenzia.

Le società a ristretta base

Anche sulla presunzione semplice degli utili in nero percepiti dai soci di società a ristretta base potrebbe avere effetto. (si tratta di una presunzione di “derivazione giurisprudenziali”

Infine, il legislatore, con l’inciso “comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale” ha chiaramente voluto far salvo l’intero impianto probatorio procedimentale tributario basato spesso su presunzioni semplici e talora anche semplicissime.

Il contenuto del comma 5-bis è sicuramente mutuato dal contenuto dell’articolo 2697 c.c.

Sul tema si è pronunciata la Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Reggio Emilia con la sentenza n. 293 depositata il 30 dicembre 2022 ha statuito che ” … la novella ha natura processuale e, dunque, è applicabile a tutti i processi pendenti alla data del 16 settembre 2022 … la quale fa espresso riferimento alla prova in giudizio” l’amministrazione prova in giudizio le violazioni contestate con l’atto impugnato”