Prelievi di valute estere da pluralità di conti correnti – Determinazione delle plusvalenze con il criterio LIFO – Artt. 67, commi 1, lettera c-ter), 1-bis e 1-ter, e 68 del Tuir – Risposta n. 204 del 7 febbraio 2023 dell’Agenzia delle Entrate

Prelievi di valute estere da pluralità di conti correnti – Determinazione delle plusvalenze con il criterio LIFO – Artt. 67, commi 1, lettera c-ter), 1-bis e 1-ter, e 68 del Tuir

Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

L’Istante è un ente di previdenza obbligatoria di cui al decreto legislativo 20 giugno 1994, n. 509 (di seguito, anche ”Cassa”) che, ai fini delle imposte sui redditi, quale ente non commerciale, determina il reddito complessivo ai sensi dell’articolo 143 del testo unico delle imposte sui redditi approvato con d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Tuir).

La Cassa, nell’ambito della gestione della tesoreria e della liquidità di cui dispone, effettua operazioni di investimento finanziario anche in titoli esteri per i quali sono stati accesi due conti correnti in dollari statunitensi.

Nel corso del periodo d’imposta 2021 la giacenza media complessiva dei predetti conti correnti, calcolata secondo il cambio vigente all’inizio del periodo di riferimento, ha superato per almeno sette giorni lavorativi continui il limite di euro 51.645,69, previsto dal comma 1ter dell’articolo 67 del Tuir.

Per effetto del combinato disposto dell’articolo 67, comma 1, lettera c-ter), e del comma 1ter, del Tuir, i prelevamenti da detti conti correnti in valuta hanno dato luogo a plusvalenze imponibili assoggettate ad imposta sostitutiva nella misura del 26 per cento, ai sensi dell’articolo 5 del decreto legislativo 21 novembre 1997, n. 461.

La base imponibile delle plusvalenze derivanti dalla cessione a pronti di valute estere, di cui alla lettera c-ter), è pari alla differenza tra il corrispettivo della cessione, cioè il valore normale dell’ammontare in valuta alla data di effettuazione del prelievo, ed il costo della valuta stessa, rappresentato dal cambio storico calcolato sulla base del metodo L.I.F.O., costo che deve essere documentato dal contribuente.

Ciò posto, l’Istante chiede chiarimenti in merito all’applicazione del metodo L.I.F.O. previsto dal comma 1bis dell’articolo 67 del Tuir.

In particolare, l’Istante rappresenta dubbi sulle modalità di applicazione di tale criterio, in presenza di una pluralità di movimentazioni, sia di prelievo che di versamento, transitate sul medesimo conto.

Inoltre, in presenza di più conti correnti denominati nella stessa valuta, l’Istante chiede se nell’applicare il metodo L.I.F.O. si debba tener conto delle sole operazioni effettuate sul conto in valuta estera, da cui è effettuata l’operazione di cessione della valuta, ovvero se si debba tenere conto di tutte le operazioni effettuate anche sugli altri conti detenuti dal contribuente espressi nella medesima valuta.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

L’Istante ritiene che per l’applicazione del metodo L.I.F.O. di cui al comma 1bisdel citato articolo 67 del Tuir, occorra prendere in considerazione il versamento in valuta più recente rispetto alla data cui si riferisce il prelievo e, in caso di incapienza di questo, procedere a ritroso abbinando in sequenza gli ulteriori carichi, sempre dando priorità ai più recenti rispetto a quelli precedenti.

Conseguentemente, a parere dell’Istante, occorre tener conto della posizione complessiva del contribuente rispetto ad una determinata valuta, vale a dire considerando in maniera unitaria i conti correnti espressi nella medesima valuta.

In altri termini, l’Istante ritiene che il criterio del L.I.F.O. debba essere applicato attraverso il confronto, da un lato, di ciascun prelievo di valuta su uno qualsiasi dei conti correnti accesi nella medesima valuta e, dall’altro, del/i precedente/i versamenti effettuati anche su altri conti correnti espressi nella medesima valuta appartenenti al contribuente.

Parere dell’Agenzia delle Entrate

Le regole di tassazione delle plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di valute estere sono contenute negli articoli 67 e 68 del Tuir.

I proventi derivanti dalla cessione a titolo oneroso di valute estere rientrano tra i diversi di natura finanziaria, ai sensi dell’articolo 67, comma 1, lettera c-ter), del Tuir.

Tale disposizione prevede, infatti, che «Sono redditi diversi se non costituiscono redditi di capitale ovvero se non sono conseguiti nell’esercizio di arti e professioni o di imprese commerciali o da società in nome collettivo e in accomandita semplice, né in relazione alla qualità di lavoratore dipendente: (…) c-ter) le plusvalenze, diverse da quelle di cui alle lettere c) e c-bis), realizzate mediante cessione a titolo oneroso ovvero rimborso di titoli non rappresentativi di merci, di certificati di massa, di valute estere, oggetto di cessione a termine o rivenienti da depositi o conti correnti, di metalli preziosi, sempreché siano allo stato grezzo o monetato, e di quote di partecipazione ad organismi d’investimento collettivo. Agli effetti dell’applicazione della presente lettera si considera cessione a titolo oneroso anche il prelievo delle valute estere dal deposito o conto corrente».

Il comma 1ter del medesimo articolo 67 prevede, inoltre, che «Le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di valute estere rivenienti da depositi e conti correnti concorrono a formare il reddito a condizione che nel periodo d’imposta la giacenza dei depositi e conti correnti complessivamente intrattenuti dal contribuente, calcolata secondo il cambio vigente all’inizio del periodo di riferimento sia superiore a cento milioni di lire per almeno sette giorni lavorativi continui».

Il legislatore ha equiparato il prelievo dal conto corrente o dal deposito in valuta estera alla cessione a titolo oneroso della valuta, a nulla rilevando la finalità a cui le somme prelevate sono destinate.

Le sopracitate disposizioni sono state oggetto di chiarimenti con la risalente circolare 24 giugno 1998, n. 165/E.

Come chiarito nella prassi, l’introduzione di tale equiparazione è giustificata dalla considerazione che quando la valuta è uscita dal conto corrente o dal deposito, non è più possibile stabilire se e in che momento essa è stata successivamente ceduta.

Tuttavia, per evitare di attrarre a tassazione fattispecie non significative, la normativa prevede che la plusvalenza sia fiscalmente rilevante se nel periodo d’imposta la giacenza dei depositi e conti correnti ”complessivamente” intrattenuti dal contribuente, calcolata secondo il cambio vigente all’inizio del periodo di riferimento, è superiore a 51.645.69 euro per almeno sette giorni lavorativi continui.

Inoltre, il comma 1bis dell’articolo 67 del Tuir stabilisce che «Agli effetti dell’applicazione delle lettere c), c-bis) e c-ter) del comma 1, si considerano cedute per prime le partecipazioni, i titoli, gli strumenti finanziari, i contratti, i certificati e diritti, nonché le valute ed i metalli preziosi acquisiti in data più recente; in caso di chiusura o di cessione dei rapporti di cui alla lettera c-quater) si considerano chiusi o ceduti per primi i rapporti sottoscritti od acquisiti in data più recente».

Ai sensi del comma 6 dell’articolo 68 del Tuir «le plusvalenze indicate nelle lettere c), c-bis) e c-ter) del comma 1 dell’art. 67 sono costituite dalla differenza tra il corrispettivo percepito ovvero la somma od il valore normale dei beni rimborsati ed il costo od il valore di acquisto assoggettato a tassazione, aumentato di ogni onere inerente alla loro produzione (…) Per le valute estere prelevate da depositi e conti correnti, in mancanza della documentazione del costo, si assume come costo il valore della valuta al minore dei cambi mensili accertati ai sensi dell’art. 110, comma 9, nel periodo d’imposta in cui la plusvalenza è realizzata».

Il successivo comma 7, alla lettera c), dispone che «per le valute estere prelevate da depositi e conti correnti si assume come corrispettivo il valore normale della valuta alla data di effettuazione del prelievo».

Al riguardo, si rileva che le disposizioni sopra citate non prevedono espressamente di considerare le posizioni complessive dei depositi e conti correnti del contribuente, ad eccezione del comma 1ter dell’articolo 67 del Tuir che impone di considerare, ai fini del calcolo della giacenza dei depositi e conti correnti superiore a 51.645.69 euro per almeno sette giorni lavorativi continui, quelli «complessivamente intrattenuti dal contribuente».

Ciò posto, tenuto conto che il contribuente può detenere più conti espressi nella medesima valuta anche presso diversi intermediari, per ragioni di semplificazione e corretta determinazione delle eventuali plusvalenze, si ritiene che, nel caso in cui nel periodo d’imposta sia stata superata la predetta giacenza, la determinazione delle plusvalenze (minusvalenze) realizzate per effetto di tutti i prelievi posti in essere nel medesimo periodo d’imposta, deve essere effettuata analiticamente e distintamente, per ciascuno conto, secondo le regole suesposte.

Il presente parere viene reso sulla base degli elementi e dei documenti presentati, assunti acriticamente così come illustrati nell’istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità e concreta attuazione del contenuto.