Processo tributario: il potere discrezionale del “soccorso istruttorio” del giudice non può supplire a carenze delle parti nell’assolvimento del rispettivo onere probatorio

In tema di soccorso istruttorio nel processo tributario vige il principio secondo cui “… Nel processo tributario, retto dal principio misto acquisitivo dispositivo, l’art. 7, comma 1, del d.lgs. n. 546 del 1992, stante l’abrogazione del comma 3 (che consentiva un vero e proprio potere officioso in “supplenza” della parte probatoriamente inerte), attribuisce alle commissioni tributarie, nei limiti dei fatti dedotti dalle parti, un potere di “soccorso istruttorio” che, motivatamente, può essere esercitato non per supplire a carenze delle parti nell’assolvimento del rispettivo onere probatorio ma solo in funzione integrativa degli elementi di giudizio già in atti o acquisiti in quanto non sufficienti per pronunziare una sentenza ragionevolmente motivata …”

La Corte di Cassazione ha costantemente affermato il sopra indicato principio (si vedano Cass. sentenza n. 34393/2019; ordinanza n. 12383/2021; ordinanza n. 8596/2023).

Il nuovo comma 5-bis dell’articolo 7 del D.Lgs. n. 546 del 1992 risulta in sintonia con la giurisprudenza di cui sopra ove prevede un dovere del giudice in una fase preliminare del processo. 

Il comma 5-bis non compie alcun cenno a possibili iniziative istruttorie del giudice, essendo una norma che mira a porre l’onere della prova dei fatti costitutivi dell’obbligazione tributaria, raccolti nella fase istruttoria procedimentale, in capo alla parte pubblica.

La disposizione normativa in commento interviene non solo sull’onere della prova, ma anche sui doveri (non più e non solo facoltà e poteri) del giudice tributario in caso di prova mancante, insufficiente o contraddittoria (“il giudice…annulla l’atto impositivo…”).

Infatti la norma rafforza la concezione del processo tributario come un processo ad impronta dispositiva, che tuttavia non esclude il principio di diritto, sopra riportato, statuito dalla Cassazione in quanto non esiste contrasto tra il dovere di annullamento del giudice per difetto di prova (mancante, contraddittoria o insufficiente) del provvedimento impositivo (quale previsto dal nuovo comma 5-bis) ed il dovere di riequilibrio del giudice per assicurare il “giusto processo”, “una volta che l’ufficio abbia fornito indizi sufficienti per affermare la sussistenza dell’obbligazione tributaria”. 

Per i giudici di legittimità in tema di contenzioso tributario l’acquisizione d’ufficio dei documenti necessari per la decisione costituisce una facoltà discrezionale, attribuita alle commissioni tributarie D.Lgs. n. 546 del 1992 cit., ex art. 7, il cui esercizio peraltro non può sopperire al mancato assolvimento dell’onere della prova, che grava sull’amministrazione finanziaria quale attrice in senso sostanziale, trasferendosi a carico del contribuente soltanto quando l’Ufficio abbia fornito indizi sufficienti per affermare la sussistenza dell’obbligazione tributaria. Tuttavia, quando la situazione probatoria sia tale da impedire la pronuncia ragionevolmente motivata senza l’acquisizione d’ufficio di un documento, l’esercizio di tale potere si configura come un dovere, il cui mancato assolvimento dev’essere compiutamente motivato (cfr., in termini, Cass. V, n. 905/2006, n. 725/2010, n. 25769/2014).

In termini si evidenzia come l’esercizio o meno dei poteri istruttori, da parte del giudice tributario, richiede, in quanto «incide sull’elemento essenziale del processo qual è il contraddittorio», una motivazione che manifesti la «ponderazione delle diverse ragioni che hanno condotto a disporre o a non disporre l’acquisizione documentale tenendo presente che in ogni caso il potere officioso è sempre deroga al principio generale dispositivo» (par. 3.3. della citata sentenza n. 34393/2019) (in termini, Cass. n. 29856/2021).

Infine va evidenziato che nel processo tributario, il potere del giudice di disporre d’ufficio l’acquisizione di mezzi di prova non può essere utilizzato per supplire a carenze delle parti nell’assolvimento dell’onere probatorio a proprio carico, ma solo, in situazioni di oggettiva incertezza, in funzione integrativa  degli elementi istruttori in atti. (Cass. n. 12383/2021)