CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 10 maggio 2019, n. 12523 – Nel processo tributario, il principio ritraibile dall’art. 2909 c.c., giudicato fa stato ad ogni effetto tra le parti entro i limiti oggettivi, è applicabile anche nel caso in cui gli atti tributari impugnati in due giudizi siano diversi, purché sia identico l’oggetto del giudizio medesimo, riferito al rapporto tributario sottostante, come nella fattispecie in esame in cui la sanzione è conseguenza della violazione tributaria ritenuta insussistente

Accertamento – Importazioni – Bollette doganali – Sanzioni – Buona fede – Valutazione – Contenzioso tributario

Svolgimento del processo

In fattispecie d’importazione indiretta di carni originarie del Sudamerica mediante vendite successive, per contestazioni emerse nel corso di un’indagine condotta dalla Guardia di finanza riguardo all’applicazione del prezzo di prima vendita da parte di salumifici e breasaolifici valtellinesi, l’Agenzia delle dogane procedeva, con avvisi n. 28315, 28317 e 28307, per gli anni 2002 é 2003, all’applicazione di sanzioni all’importazione nei confronti della Srl S. M., in relazione alle bollette doganali n. 5571/X del 23.6.2002, n. 13608/C del 25/6/2003 e n. 13701X del 25.6.2003.

Nel successivo contenzioso la Commissione Tributaria Regionale della Liguria, con sentenza n. 32/2010, pronunciata il 22.10.2010 e depositata il 17 maggio 2012 confermava la sentenza n. 85/12/2009 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale di Genova, che aveva rigettato l’iniziale ricorso del S. M. e compensava fra le parti le spese del giudizio di merito.

La contribuente aveva lamentato con l’atto di appello che, al contrario di quanto sostenuto dal primo giudice, gli avvisi di irrogazione delle sanzioni erano illegittimi per inesistenza della infrazione, essendo congruo e corretto il valore della fattura estera dichiarata ai fini imponibili dei diritti doganali e che la sentenza impugnata aveva inoltre ignorato i criteri per individuare le obiettive condizioni di incertezza nella applicazione della norma da cui conseguiva la sanzione. La Commissione tributaria regionale riteneva invece che il contenzioso relativo alla applicabilità delle sanzioni fosse autonomo rispetto alla controversia sulla debenza dei dazi che era rimessa al giudizio di altra Commissione tributaria e non vi fossero dubbi o incertezze interpretative sulle norme da applicare, e cioè gli artt. 29 del CDC e 147 del DAC, che non erano state rispettate dalla ricorrente il che contrastava con la prospettazione della buona fede.

Contro la sentenza della CTR, non notificata, la Srl S. M. ha proposto ricorso per cassazione, con atto notificato il 1° luglio 2013 (consegnato il 10 luglio successivo) e depositato il 19 luglio, affidato a tre motivi.

Nessuna attività difensiva è stata posta in essere, in questa sede, dalla parte intimata.

Motivi della decisione

1. Con il primo motivo la Srl S. M. – premesso che sulle tre separate sentenze della Commissione Tribunale Regionale della Liguria che avevano, separatamente e analogamente, rigettato i ricorsi proposti dal salumificio contro i tre avvisi di rettifica dell’accertamento, su cui erano fondati i separati avvisi di irrogazione delle sanzioni, erano intervenute tre sentenze della Corte di cassazione (nn. 5203, 5204 e 5205 del 2013) che avevano annullato senza rinvio le sentenze di appello, ritenendo non dovuti gli ulteriori importi per dazi accertati dalla Agenzia delle Dogane — ha dedotto violazione e falsa applicazione dell’art. 2909 c.c., in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., poiché nelle more del giudizio di cassazione era sopravvenuto il giudicato di annullamento degli atti di rettifica, prodromici rispetto a quelli di irrogazione delle sanzioni, che rendeva illegittimi i provvedimenti sanzionatori per insussistenza della infrazione accertata.

2. Con il secondo motivo lamenta omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione su un punto controverso della vertenza in merito alla ritenuta sussistenza della buona fede in ordine alla fattura di conguaglio, in relazione all’art. 360 n. 5 c.p.c., per avere la sentenza impugnata dapprima escluso di potere entrare nel merito della controversia, ma successivamente affrontato, invece, il tema della legittimità del valore dichiarato in dogana, ritenendo che la società avesse l’obbligo di rideterminare il valore, aggiungendo l’importo della fattura di conguaglio.

3. Con il terzo motivo deduce, infine, insufficiente o contraddittoria motivazione circa un fatto controverso del giudizio in merito alla ritenuta insussistenza di obiettive condizioni di incertezza in ordine alla violazione della norma, in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c., considerata la presenza di sentenze e provvedimenti, del tutto opposti sul punto, addirittura da parte degli organi investigativi, il che rendeva applicabile l’art. 8 del D.Lgs. n. 546 del 1992, che riproduceva il contenuto dell’art. 39-bis del D.P.R. n. 636 del 1972, come ritenuto anche dalla Corte di Cassazione con numerose pronunce.

4. Il primo motivo è fondato.

4.1. La vertenza in esame, al pari di altre ventuno simili, decise da questa Corte nella udienza del 15 gennaio 2013 (fra cui quelle relative ai tre ricorsi promossi dalla Srl S. M. per contestare gli avvisi di rettifica delle stesse bollette doganali da cui erano scaturiti anche gli avvisi di irrogazione delle sanzioni contestati nell’attuale giudizio), ruota attorno alla cd. first sale rule. Essa rappresenta un particolare metodo di determinazione del valore doganale delle merci, applicabile ogniqualvolta una data merce sia assoggettata a vendite a catena prima della sua importazione definitiva. La regola in questione è stabilita dall’art. 147 DAC e prevede l’utilizzo, a fini daziari, del “prezzo relativo ad una vendita anteriore all’ultima vendita sulla cui base le merci sono state introdotte nel territorio doganale della Comunità”. Siccome il prezzo della prima vendita è normalmente più basso di quelli di ogni successiva rivendita, il metodo in questione consente agli operatori di realizzare risparmi, potendo calcolare i dazi ad valorem su una base imponibile più bassa.

4.2. Nell’UE l’utilizzo della first sale rule coesiste con il criterio opposto della last sale rule, nel senso che, per poter dichiarare come valore in dogana ai sensi dell’art. 29 c.d.c. Reg. (CEE) n. 2913/1992 il “prezzo relativo aduna vendita anteriore all’ultima vendita sulla cui base le merci sono state introdotte nel territorio doganale della Comunità”, l’art. 147 DAC Reg. (CEE) n. 2454/1993 stabilisce che “…deve essere dimostrato adeguatamente all’autorità doganale, che quella vendita era stata conclusa ai fini dell’esportazione verso il territorio doganale in questione” (cfr. Comitato CDC, commento n. 7, par. 3.2.2).

4.3. A seguito di verifiche effettuate a posteriori dalla Guardia di finanza riguardo a bresaolifici valtellinesi, l’Agenzia delle dogane aveva sottoposto a revisione le importazioni indirette di carni sudamericane (in massima parte brasiliane) effettuate da vari salumifici della zona, D. Z., P., M., M., P., mediante forniture effettuate in Italia a cura di primaria ditta grossista italiana, a sua volta approvvigionatasi della merce all’estero, rilevando che prima dello sdoganamento finale erano state poste in essere due vendite e plurime fatturazioni.

4.4. Per i bresaolifici le tre fatture di rivendita costituivano sia il corrispettivo complessivamente pattuito tra i bresaolifici stessi e la ditta grossista per I fornitura delle carni sudamericane in Italia, ma ciò non rilevava a fini daziari in base alla first sale rule, ossia al principio del first sale price, che riportava il valore in dogana al prezzo dovuto dalla ditta grossista al fornitore extracomunitario, atteso che si trattava di vendita finalizzata all’esportazione verso il territorio italiano di carni macellate e tracciabili secondo i protocolli comunitari.

4.5. Per il fisco italiano, invece, essendo state allegate alle bollette doganali solo le fatture di merce allo stato estero, relative alle rivendite delle carni ai bresaolifici, sarebbe stata opzionata dalle contribuenti la tassazione daziaria sull’ultima vendita, ossia quella da parte della ditta grossista, il cui corrispettivo comprendeva non solo il prezzo CIF originario (fatturato dal fornitore sudamericano), ma anche i conguagli separatamente fatturati e da assoggettare dunque a globale imposizione daziaria ad valorem. Peraltro, ai fini dell’applicazione del first sale price non era provato che la prima vendita alla ditta grossista fosse di per sé stessa conclusa ai fini dell’esclusiva esportazione verso il territorio doganale comunitario, ben potendo, in ipotesi, le carni in deposito doganale essere rivendute verso paesi terzi.

4.6. Erano seguite pronunce contraddittorie delle Commissioni Tributarie. Le decisioni favorevoli all’Agenzia delle dogane sostenevano che il dazio doveva essere pagato non sul prezzo della prima vendita tra il fornitore sudamericano e il grossista italiano, ma su quello della seconda vendita o rivendita tra il grossista e il bresaolificio, per l’importo pattuito per la fornitura (mediante contratto “quadro”) con detrazione dell’importo del dazio compreso nel prezzo, poiché le fatture di rivendita al prezzo CIF tra la ditta grossista e il salumificio, allegate alle bollette doganali, erano da considerarsi estere e quindi assoggettate a dazio e, trattandosi delle medesime operazioni commerciali, egualmente dovevano essere assoggettate a dazio anche le fatture emesse a conguaglio dalla ditta grossista. Invece, le decisioni favorevoli alle contribuenti sostenevano che il dazio dovesse essere pagato sul prezzo della prima vendita tra fornitore sudamericano e ditta grossista, secondo i criteri dettati dall’art. 29 c.d.c. e art. 147 DAC, considerato che la prima vendita era effettuata allo scopo d’introdurre la merce nel territorio doganale della comunità, la fattura alla stato estero della seconda vendita tra grossista e bresaolificio recava il medesimo valore di transazione della prima tra il fornitore sudamericano e il grossista italiano ed inoltre la normativa (art. 147 DAC) e la prassi comunitaria (TAXUD/800/2002-IT) prevedevano che il dichiarante potesse chiedere alle autorità doganali di accettare il valore in dogana in base alla vendita anteriore all’ultima a seguito della quale le merci erano state introdotte nel territorio doganale della Comunità.

4.7. Tali approdi interpretativi costituivano, anche in tema di sanzioni amministrative, le tesi difensive che si contrapponevano nel dibattito processuale (esteso anche alla contestata esimente di cui al D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 8), pur in presenza di alcuni pacifici accertamenti circa la dichiarazione doganale del bresaolificio contribuente, ossia (a) quantità, (b) qualità, (c) destinatario (salumificio contribuente), (d) paesi di spedizione/esportazione/origine (Brasile) e di destinazione (Italia), (e) condizioni di consegna (CIF Genova), (f) conforme indicazione dell’importo totale fatturato e del valore statistico, (g) allegazione della fattura dell’ultima vendita. Altrettanto pacifico era che in detta fattura, emessa per merce venduta allo stato estero prima dello sdoganamento (e non soggetta a IVA D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 7) tra la ditta grossista e il salumificio destinatario delle carni sudamericane, era richiamata la clausola costo, nolo e assicurazione per resa CIF Genova, con descrizione di carni bovine conforme per qualità, quantità, origine e valore a quella dichiarata in dogana.

4.8. Le ventuno sentenze di questa Corte, sopra indicate, hanno richiamato gli approdi della Corte di Giustizia CE (ed in particolare la fondamentale decisione n. 11 del 6 giugno 1990, laddove si affermava che “il prezzo risultante da un contratto di compravendila stipulato tra persone stabilite nella Comunità può considerarsi come il valore di transazione ai sensi dell’art. 3, n. 1, del regolamento CEE del Consiglio 28 maggio 1980, n. 1224, relativo al valore in dogana delle merci, posto che, qualora, in caso di vendite consecutive di una merce, più prezzi effettivamente pagati o da pagare soddisfino le condizioni stabilite dall’art. 3, n.1, del regolamento n. 1224/80, l’importatore può scegliere uno di detti prezzi per la determinazione del valore di transazione”; la successiva decisione C-79/89 del 18 aprile 1991, Brown Boveri & Cie, che ribadiva come, “ai sensi dell’art. 8 della direttiva del Consiglio 24 luglio 1979, 79/695/CEE, relativa all’armonizzazione delle procedure di immissione in libera pratica delle merci, la dichiarazione relativa al valore in dogana non può essere modificata dopo il momento da prendere in considerazione per la determinazione del valore in dogana, vale a dire dopo lo svincolo delle merci per la libera pratica”; la decisione n. 138 del 15 settembre 2011, per cui “in presenza dei presupposti stabiliti dall’art. 66 del regolamento (CEE) del Consiglio 12 ottobre 1992, n. 2913, che istituisce un codice doganale comunitario, su richiesta del dichiarante, l’autorità doganale invalida una dichiarazione già accettata quando il dichiarante fornisce la prova che la merce è stata dichiarata per errore per il regime doganale indicato nella dichiarazione o che, in seguito a circostanze particolari, non è più giustificato il vincolo della merce al regime doganale per il quale è stata dichiarata.

Tuttavia, quando l’autorità doganale ha informato il dichiarante di voler procedere alla visita delle merci, la richiesta d’invalidare la dichiarazione può essere accolta solo dopo tale visita, e, una volta concesso lo svincolo delle merci, la dichiarazione non può più essere invalidata, tranne nei casi definiti conformemente alla procedura del comitato”; la decisione 0-263/06 del 28 febbraio 2008 n. 263 che rilevava che “le autorità doganali non possono determinare il valore doganale ai fini dell’applicazione del dazio antidumping … sulla base del prezzo fissato per le merci di cui trattasi in una vendita precedente a quella per la quale è stata resa la dichiarazione in dogana, qualora il prezzo dichiarato corrisponda a quello effettivamente pagato o da pagare da parte dell’importatore”; ed infine la prassi comunitaria sull’applicazione dell’art. 147 DAC nel caso di vendite successive per cui “le autorità doganali dovrebbero essere disposte ad accettare qualsiasi documento indipendentemente dalla sua forma di presentazione, a condizione che: (a) non sia messa in questione l’autenticità del documento e (b) le informazioni contenute nel documento possano suffragare i dati dichiarati o le informazioni richieste”) per farne discendere che, nella specie, la fattura collegata alla bolletta doganale era materialmente quella della rivendita delle carni da parte del grossista italiano al bresaolificio valtellinese, ma in essa era pacifico che vi fosse la indicazione espressa del prezzo CIF per merce di dichiarata origine sudamericane; per cui era dimostrato, ai sensi del Reg. CE n. 1760/2000 sulla tracciabilità e l’etichettatura e dell’art. 147 DAC, che “le merci sono fabbricate in conformità delle specifiche CE” secondo quanto richiesto dal commento n. 7 del Comitato del codice doganale.

4.8. Non aveva poi rilievo decisivo il fatto che la fattura richiesta dall’art. 181 DAC (in relazione all’art. 62 c.d.c., comma 2) e collegata alla bolletta doganale fosse solo quella della rivendita dal grossista al bresaolificio, poiché, sul punto, la Code di giustizia CE, nella decisione n. 11 del 6 giugno 1990, aveva affermato “che, in caso di vendite consecutive di merci per esportazione nel territorio doganale della Comunità, l’importatore è libero di scegliere, tra i prezzi pattuiti per ciascuna delle vendite, quello che egli assumerà come base per il valore in dogana, purché sia in grado di fornire alle autorità doganali, per quel che riguarda il prezzo prescelto, tutti gli elementi e i documenti necessari”. Dunque, valeva il principio che, nell’ipotesi di vendite consecutive di merce, l’importatore poteva si scegliere uno dei relativi prezzi per la determinazione del valore di transazione, ma, una volta che si era riferito a uno di essi nella dichiarazione in dogana, non poteva più modificare tale dichiarazione dopo lo svincolo delle merci per la libera pratica. Sennonché, a ben vedere, ciò che era immodificabile dopo lo svincolo delle merci per la Corte di Giustizia e per l’art. 65 c.d.c., lett. c) era solo il prezzo indicato come valore in dogana e il suo ammontare, potendo sempre essere offerto successivamente, anche su richiesta dall’autorità doganale (art. 181-bis, comma 2 DAC), ogni elemento di obiettivo e ulteriore riscontro (art. 147 DAC, comma 2).

4.9. Nella specie, come rilevato dalle sentenze di questa Corte del 2013, l’Amministrazione doganale non aveva dimostrato in modo specifico che la prima vendita (first sale), intervenuta tra fornitore sudamericano e la ditta grossista, non fosse da considerare come vendita conclusa ai fini dell’esportazione verso il territorio doganale della Comunità. Il rilievo secondo cui, una volta pervenute al deposito doganale in Italia, le carni avrebbero potuto essere rivendute ad acquirenti extracomunitari faceva leva su una possibilità meramente teorica e per di più priva di concreta rilevanza, bastando che le merci fossero lavorate in conformità delle specifiche CE (Commento n. 7, par. 4). Era altrettanto pacifico che il salumificio importatore avesse pagato il dazio commisurandolo al valore risultante da tale prima vendita (first sale price) e, quindi, tale fosse stato il valore dal medesimo dichiarato in dogana, così come era indiscutibile che l’importatore avesse la possibilità di scegliere se dichiarare come valore in dogana il valore corrispondente al prezzo della vendita finale (last sale price) o quello di una vendita precedente (first sale price), purché finalizzata all’esportazione nella comunità (nel senso precisato dal Comitato CDC). Ne conseguiva che, nella specie, la parte contribuente aveva diritto di pagare il dazio commisurandolo al prezzo della prima vendita, ossia quella intervenuta tra fornitore sudamericano e ditta grossista, per cui il ricorso introduttivo della contribuente doveva essere comunque accolto, non sussistendo l’infrazione doganale ascrittale.

4.10. Orbene, da tali sentenze, ormai passate in giudicate dopo la pronuncia della sentenza di appello e nelle more della presentazione del ricorso per cassazione nel presente giudizio – che riguarda la irrogazione delle sanzioni conseguenti alle violazioni in materia di dazio contestate con gli avvisi di rettifica dell’accertamento, nel frattempo definitivamente annullati, come provato dalla ricorrente attraverso le produzioni in allegato al ricorso-, deriva, in base alla giurisprudenza consolidata di questa Corte (v. per tutte Cass. n. 2901/2013; Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 22673 del 05/11/2015 Rv. 637580 – 01), cui si ritiene di dare continuità in questa sede, che l’accertamento negativo della violazione, avvenuto con sentenza passata in giudicato, esclude la possibilità di applicare la sanzione (mentre l’accertamento positivo non comporta automaticamente la legittimità della applicazione della sanzione, che può essere esclusa per carenza di imputabilità o di colpevolezza, ovvero per la presenza di cause di non punibilità).

4.11. Il giudicato cosiddetto esterno, utilizzabile nel processo tributario per la sua capacità espansiva, può essere infatti dedotto e provato anche per la prima volta in sede di legittimità, purché, però, esso si sia formato dopo la conclusione del giudizio di merito o dopo il deposito del ricorso per cassazione, come nel caso in esame in cui si è formato dopo la pronuncia della sentenza di appello (v., per tutte, Cass. Sez. 5 – Sentenza n. 24531 del 18/10/2017 Rv. 645913 – 01). E nella specie si tratta certamente di giudicato esterno, come rilevato dal salumificio con il primo motivo di ricorso, poiché nel processo tributario, il principio ritraibile dall’art. 2909 c.c. – secondo cui il giudicato fa stato ad ogni effetto tra le parti, i loro eredi o aventi causa, entro i limiti oggettivi dati dai suoi elementi costitutivi, ovvero della “causa petendi”, intesa come titolo dell’azione proposta, e del bene della vita che ne forma l’oggetto (“petitum” mediato), a prescindere dal tipo di sentenza adottata (“petitum” immediato) – è applicabile anche nel caso in cui gli atti tributari impugnati in due giudizi siano diversi, purché sia identico l’oggetto del giudizio medesimo, riferito al rapporto tributario sottostante, come nella fattispecie in esame in cui la sanzione è conseguenza della violazione tributaria ritenuta insussistente (Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 25798 del 30/10/2017 Rv. 646416 – 01).

6. Il secondo ed il terzo motivo di ricorso restano assorbiti dall’accoglimento del primo motivo di ricorso che comporta l’annullamento del provvedimento di irrogazione delle sanzioni.

7. In conclusione, accolto il ricorso nei sensi sopra indicati, la sentenza d’appello, discostatasi dagli enunciati principi giuridici, va cassata senza rinvio, atteso che, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa può essere immediatamente decisa nel merito con l’accoglimento del ricorso introduttivo.

8. I contrasti esistenti nella giurisprudenza di merito e l’assenza di precedenti specifici nella giurisprudenza di legittimità in momento anteriore al ricorso per cassazione di cui si tratta giustificano la compensazione delle spese anche del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie il primo motivo di ricorso, assorbiti il secondo ed il terzo; cassa senza rinvio la sentenza d’appello e, decidendo nel merito il ricorso introduttivo della contribuente, annulla le sanzioni a lei irrogate; compensa tra le parti le spese del giudizio.