COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE per l’Umbria sez. 2 sentenza n. 182 depositata il 5 giugno 2017 – Per costante giurisprudenza di Cassazione non sussiste difetto di motivazione di atti impositivi quando la stessa è stata fatta “per relationem” ad altri atti conosciuti dal contribuente

Svolgimento del processo

La xxxxx xxxxx S.r.l. e la xxxxx S.p.a. hanno impugnato nove avvisi di accertamento emessi dall’Agenzia delle Entrate di Terni per gli anni 2007-2011. A seguito di processo verbale di constatazione debitamente notificato alla parte, sono state analizzate due forme di incentivo alla ricerca di cui ha beneficiato la xxxxx S.r.l. ed è stato contestato l’utilizzo e la presentazione alla regione Umbria ed al MIUR di fatture per operazioni inesistenti e di altra documentazione falsa ma “idonea a fornire una ingannevole rappresentazione dei progetti finanziati”. Si fa riferimento ad un finanziamento a carico del Fondo Europeo di Sviluppo Regionale (F.E.S.R.), percepito dalla società attraverso l’adesione bando Pacchetti Integrati di Agevolazioni 2007 (per brevità di seguito ‘Bando PIA’), che è stato concesso nel periodo 2007-2010 per € 603.872,43= a fronte di spese sostenute per € 1.689.376,39= per un progetto di studio e sviluppo di tecnologia per trasformare i rifiuti plastici in un combustibile, denominato ‘Biopetrol’. Inoltre si fa riferimento alle agevolazioni concesse sotto forma di credito di imposta ai sensi del d.m. 593/2000 art. 14 comma 1 lett. c) per una ricerca in materia di “processi di pirolisi e rigassificazione”, la cui gestione è di competenza del MIUR (di seguito per brevità ‘finanziamento Miur’). Di seguito si elencano in dettaglio gli avvisi di accertamento e le contestazioni contenute in ciascuno di essi:

1. N. T3Q060201229/2013 – anno 2007 – illegittima detrazione Iva per € 6.000,00= = su fatture per operazioni inesistenti (‘finanziamento Miur’) oltre a sanzioni per infedele dichiarazione

2. N. T3Q060201323/2013 – anno 2008 – illegittima detrazione Iva per € 76.633,00= su fatture per operazioni inesistenti (‘finanziamento Miur’) oltre a sanzioni per infedele dichiarazione

3. N. T3Q03021815/2013 – anno 2009 – illegittima detrazione Iva per € 51.000,00= su fatture per operazioni inesistenti; accertamento di maggiore imposta Irap per € 3.222,69= (‘finanziamento Miur’ e ‘bando PIA’) sanzioni per infedele dichiarazione

4. N. T3Q0E0201230/2013 – anno 2009 – costi indeducibili ai fini imposte dirette (fatture per operazioni oggettivamente inesistenti; ‘finanziamento Miur’) per € 82.633,00= e accertamento di maggiore reddito imponibile IRES; sanzioni per infedele dichiarazione

5. N. T3Q0E0201813/2013 – anno 2010 – costi indeducibili ai fini imposte dirette (fatture per operazioni oggettivamente inesistenti; ‘finanziamento Miur’) per € 82.633,00= e accertamento di maggiore reddito imponibile IRES; sanzioni per infedele dichiarazione

6. N. T3Q030201827/2013 – anno 2010 – illegittima detrazione Iva per € 131.000,00= su fatture per operazioni inesistenti (‘finanziamento Miur’ e ‘bando PIA’); accertamento di maggiore imposta Irap per € 3.222,69=; sanzioni per infedele dichiarazione

7. N. T3Q0C0201839/2013 – anno 2011 – costi indeducibili ai fini Irap (quote di ammortamento dell’investimento, indeducibili in base ai principi contabili perché l’impianto non è mai entrato in funzione e non ha prodotto ricavi; ‘bando PIA’) per € 448.154,00= e accertamento di maggiore imposta Irap per € 17.478,00=; sanzioni per infedele dichiarazione

8. N. T3Q0E201834/2013 – anno 2011 – costi indeducibili ai fini imposte dirette (quote di ammortamento dell’investimento, indeducibili in base ai principi contabili perché l’impianto non è mai entrato in funzione e non ha prodotto ricavi; fatture per operazioni oggettivamente inesistenti;

‘bando PIA’ per € 448.154,00= e accertamento di maggiore reddito imponibile IRES; sanzioni per infedele dichiarazione

9. Atto di recupero n. T3QCR0200008 per il recupero del credito indebitamente utilizzato in compensazione per un totale di € 206.582,50= oltre interessi e sanzioni.

Si rimanda alla parte motiva, per necessità di sintesi, per l’esposizione dei motivi dei recuperi di imposta e delle deduzioni di parte. La Commissione Tributaria Provinciale ha annullato tutti gli avvisi ritenendoli carenti di motivazione, in quanto mero recepimento acritico delle conclusioni del p.v.c.. Appella l’Agenzia delle Entrate e richiama la consolidata giurisprudenza di cassazione secondo cui è legittima la motivazione per relationem, in specie se il riferimento è all’attività istruttoria compiuta da guardia di finanza e/o da agenzie delle entrate; nel merito richiama tutte le motivazioni dell’avviso di accertamento.

La xxxxx xxxxx S.r.l. e la consolidante xxxxx S.p.a., oggi entrambe fallite, si sono costituite in giudizio e chiedono la conferma della sentenza impugnata, riproponendo comunque tutti i motivi di ricorso dedotti in primo grado. Motivi della decisione 1. La sentenza appellata ha ritenuto che i nove avvisi di accertamento siano carenti di motivazione in quanto la motivazione si sarebbe limitata ad un “richiamo di mero stile ed acritico ai risultati di un processo verbale di constatazione”, con ciò svilendo il principio della necessaria distinzione fra organi di polizia tributaria deputati al controllo della posizione fiscale dei contribuenti e uffici dell’amministrazione finanziaria deputati all’attività di accertamento. La Commissione Tributaria Regionale, pur apprezzando lo sviluppo argomentativo della sentenza di primo grado, deve tuttavia rilevare che tale decisione si pone in contrasto con la consolidata giurisprudenza di cassazione che ammette pacificamente la legittimità della motivazione per relazione al processo verbale di constatazione; inoltre nella fattispecie il rimando alle conclusioni del processo verbale è tutt’altro che acritico o di mero stile in quanto le motivazioni contenute nel corpo degli avvisi stessi di accertamento sono compiute ed esaustive indicando nel dettaglio gli elementi fattuali, documentali o presuntivi di contestazione. La motivazione degli avvisi di accertamento impugnati ha quindi pienamente assolto alle funzioni cui è preordinata, vale a dire esplicitare i motivi della pretesa tributaria, con le relative fonti di prova e permettere al contribuente un’adeguata difesa. Si accoglie pertanto l’appello dell’Agenzia delle Entrate e ciò rende necessario esaminare il merito della controversia, ricordando che l’Agenzia delle Entrate nei vari avvisi di accertamento ha contestato utilizzo di fatture per operazioni inesistenti in relazione a due operazioni.

2. Finanziamenti a carico del Fondo Europeo di Sviluppo Regionale (F.E.S.R.), percepiti dalla società attraverso l’adesione al bando Pacchetti Integrati di Agevolazioni 2007 (per brevità di seguito Bando PIA). In data 31/10/2007 la xxxxx xxxxx S.r.l. presentava alla Regione Umbria domanda di ammissione ai contributi di cui al bando PIA 2007, con un progetto finalizzato a “studiare ed innovare un prototipo di impianto pilota presente nei laboratori della società e realizzare un nuovo impianto di tipo industriale che sfruttando un processo di pirolisi catalitica fosse in grado di trasformare alcune tipologie di rifiuti plastici in un combustibile avente proprietà similari al gasolio, il ‘Biopetrol'”; la Regione ammetteva la xxxxx al contributo per un importo di € 603.872.00=, a fronte di un investimento preventivato di € 1.754.700,00=; il contributo è stato erogato il 18/11/2010.

La Guardia di Finanza e l’Agenzia delle Entrate hanno contestato che la xxxxx abbia presentato alla regione fatture per operazioni inesistenti ed altra documentazione falsa, ai fini di ottenere l’erogazione del contributo Di seguito si esaminano specificamente le fatture contestate, le motivazioni del recupero e le difese di parte.

2.1. Tre fatture emesse fra il 2009 ed il 2010 per un totale di € 700.000,00 più Iva per l’acquisto dalla xxxxx S.p.a. di macchinari e attrezzature di nuova fabbricazione.

L’agenzia contesta che tali fatture siano false in quanto:

– l’impianto per la produzione del ‘Biopetrol’ effettivamente era stato precedentemente acquistato da un’impresa di Padova (xxxxx S.r.l.) e ciò in base a quanto dichiarato dall’ing. xxxxx xxxxx, dipendente della xxxxx, che aveva visionato l’impianto a Padova e poi lo ricevette in consegna per conto della xxxxx;

– al fine di far figurare l’impianto come nuovo sono intercorsi accordi con la xxxxx S.p.a. che ha emesso le contestate fattura di vendita; ciò è dimostrato dal fatto che due giorni dopo l’emissione dell’ultima di queste tre fatture da parte di xxxxx, la xxxxx ha a sua volta emesso una fattura nei confronti della xxxxx per vendita macchinari al prezzo di € 400.000,00= così riducendo i ricavi figurativi della xxxxx;

– il direttore tecnico della xxxxx dichiarava ai verbalizzanti che il loro incarico era stato solo quello di modificare macchinari ed apparecchiature già esistenti, realizzando solo alcune componenti nuove, quali le carpenterie, le tubazioni ed i relativi collegamenti;

– il reale valore economico del rapporti di fornitura è risultato documentato contabilmente nel corso del controllo nei confronti della xxxxx, il cui avviso di accertamento è stato confermato sia dalla Commissione Tributaria Provinciale che da quella Regionale;

– infine altri elementi che secondo l’agenzia dimostrano la frode sono quelli per cui sono stati “venduti” dalla xxxxx solo una parte dei macchinari previsti nel progetto finanziato, restando però invariato il costo finale; la xxxxx non era prevista fra i fornitori nel progetto, ma è stata aggiunta in seguito; ci sono delle mail in cui l’amministratore di xxxxx fa espresso riferimento all’aumento del prezzo.

La parte ha contestato che la fattura di vendita di € 400.000,00 alla xxxxx riguardava solo alcune attrezzature e parti del macchinario che aveva acquistato nel 2009 da xxxxx S.r.l.; che il rapporto con la xxxxx è documentato dai pagamenti, oltre che dalle fatture, ed è stato ritenuto congruo e veritiero sia in fase di ammissione del progetto che in quella di rendicontazione. Inoltre anche se il bando richiedeva la realizzazione di un nuovo impianto, questo ben poteva essere realizzato assemblando e modificando parti già esistenti.

La Commissione osserva che il quadro indiziario fornito dall’Agenzia delle Entrate per dimostrare l’inesistenza dell’operazione di cessione dell’impianto si caratterizza per gravità, precisione e concordanza e che parte ricorrente non ha fornito idonea prova contraria in grado di superare tale quadro presuntivo. Le affermazioni rese da alcuni dipendenti o collaboratori sia della xxxxx che della xxxxx, se pure aventi valore di mero indizio, sono precise e concordanti nell’affermare che l’impianto era già esistente, acquistato in anni precedente e che l’intervento della xxxxx riguardò solo alcune modifiche. Inoltre le deduzioni di parte non chiariscono affatto le reciproche fatturazioni fra xxxxx e xxxxx e non riescono a fornire una spiegazione che dimostri l’esistenza effettiva di giustificazione economica alle operazioni (la xxxxx avrebbe acquistato l’impianto nuovo dalla xxxxx, per poi vendere alla stessa xxxxx le componenti per la realizzazione di tale impianto), per cui resta plausibile che l’unico reale motivo di tali fatturazioni fu quello di fare apparire l’impianto come un nuovo acquisto.

2.2. Tre fatture per complessivi € 180.000,00= più Iva emesse da xxxxx S.r.l. nei confronti di xxxxx S.r.l. per attività di consulenza scientifica nell’ambito del progetto di ricerca.

L’Agenzia presume la parziale falsità di tali fatture in quanto da un lato, come per la xxxxx, due giorni dopo l’emissione dell’ultima delle tre fatture da parte di xxxxx, xxxxx emette una fattura a xxxxx per l’importo di € 122.373,00=, peraltro priva di descrizione (saldo contratto del …) e senza che sia stato rinvenuto un contratto o prestazioni rese da xxxxx ad xxxxx; quindi si reputa che la fattura sia stata emessa per annullare i ricavi falsamente fatturati. Inoltre nei rendiconti presentati alla regione vengono indicati tre dipendenti xxxxx che avrebbero lavorato al progetto per un numero considerevole di giornate, soggetti che invece hanno smentito di avere lavorato al progetto ‘Biopetrol’. Infine xxxxx ed xxxxx fanno parte di un medesimo gruppo, controllato da xxxxx S.p.a.. La Commissione osserva che anche in relazione a tali fatture gli elementi presuntivi si connotano per gravità, precisione e concordanza e che la parte si è limitata a dedurre in proposito che la fattura emessa da xxxxx ad xxxxx in realtà si riferiva a prestazione risalenti al 2008, iscritte tra le fatture da ricevere nella contabilità xxxxx e poi stornate; ma ciò non risulta documentalmente e contrasta con la descrizione della fattura contestata.

2.3. Fattura per operazioni inesistenti per € 30.000,00= più Iva emessa dalla ditta xxxxx xxxxx S.r.l. per lavori edili, fra cui la recinzione dell’area esterna, mentre la Guardia di Finanza ha constatato non esservi alcuna recinzione presso la sede ove è allocato l’impianto ‘Biopetrol’. La parte ha dedotto che la recinzione potrebbe essere stata rimossa successivamente per esigenze di cantiere, ma si tratta di una mera affermazione non documentata.

2.4. Sempre con riferimento al ‘bando PIA’ è stata poi contestata la deducibilità ai fini imposte dirette delle quote di ammortamento dell’investimento, ritenute indeducibili in base ai principi contabili perché l’impianto non è mai entrato in funzione e non ha prodotto ricavi. A tale proposito è stato evidenziato che il verbale di collaudo prodotto fra la documentazione giustificativa consegnata alla regione, redatto dall’ing. xxxxx in data 08/04/2010, indica come data di ultimazione delle opere il 25/02/2010; ma non solo l’opera è stata effettivamente completata sola a luglio 2010, come risulta dai rapporti giornalieri della xxxxx e da dichiarazioni di alcuni dipendenti di tale società, ma l’impianto ‘Biopetrol’ non è mai entrato in funzione La circostanza non è contraddetta dalla parte. Conclusivamente per quanto riguarda il ‘bando PIA’ si conferma quindi la fondatezza e legittimità degli avvisi di accertamento impugnati.

3. Agevolazione di cui al d.m. 593/2000 art. 14 comma 1 lett. c) per una ricerca in materia di “processi di pirolisi e rigassificazione” (‘progetto MIUR’). In data 05/05/2005 la xxxxx inoltrava domanda per l’ammissione alle agevolazioni di cui al d.m. 593/2000 per un contratto di ricerca commissionato ad xxxxx S.r.l di Terni; in data 14/11/2006 il Miur riconosceva l’ammissibilità all’agevolazione nella misura di € 206.582,00= pari al 50% del costo preventivato, nella forma del credito di imposta. La xxxxx S.r.l. trasmetteva al Ministero tre relazioni sullo stato delle attività alle date del 14/11/2007 – 18/07/2008 – 20/12/2009 nonché le fatture emesse da xxxxx S.r.l.; il credito di imposta riconosciuto veniva interamente compensato a decorrere dal 18 giugno 2007 con altri debiti tributari. L’Agenzia delle Entrate ha contestato che le relazioni sugli stati di avanzamento della ricerca redatte da xxxxx erano già state prodotte dalla xxxxx a rendicontazione di analoga attività di ricerca eseguita a favore della stessa xxxxx xxxxx S.r.l. per accedere ad altri finanziamenti e di altri committenti; in particolare la relazione 05/11/2007 sarebbe stata composta estrapolando parte di una precedente relazione datata 13/07/2007 a favore della stessa xxxxx S.r.l. (ed inoltrata al Mediocredito ed alla Regione Umbria per usufruire dell’agevolazione prevista dalla l. 598/1994) e parte di una relazione in data 26/07/2007 redatta a beneficio di xxxxx S.r.l. e anch’essa utilizzata per fruire di incentivi; invece la relazione 18/07/2008 è la copia esatta della relazione redatta in data 30/11/2007 a favore della xxxxx xxxxx xxxxx. L’Agenzia delle Entrate ha quindi contestato che le fatture emesse da xxxxx si riferivano ad operazioni inesistenti e ciò anche sulla base di tre ulteriori considerazioni: difformità e grande sproporzione fra il costo fatturato da xxxxx a xxxxx rispetto a quello fatturato per la medesima relazione alle altre società; i corrispettivi fatturati dalla xxxxx raggiungono la misura massima agevolabile dal MIUR; xxxxx e xxxxx facevano parte del medesimo gruppo con a capo la capogruppo xxxxx S.p.a. Pertanto l’Agenzia ha da un lato recuperato il credito indebitamente utilizzato in compensazione e dall’altro lato recuperato i costi indebitamente dedotti per spese inesistenti o comunque non inerenti. La contribuente in proposito ha dedotto in primo luogo difetto di motivazione degli avvisi, in quanto le relazioni xxxxx che sarebbero state copiate non sono state prodotte nella loro integrità, ma solo per stralci e ciò in violazione dell’art. 7 dello statuto del contribuente, in quanto trattasi di atti non noti alla parte.

In ogni caso le identità e le somiglianze delle relazioni riguardano solo le parti introduttive delle relazioni, “parti che costituiscono nella sostanza le premesse, i postulati le descrizioni delle caratteristiche fisico-chimiche dei materiali … ovvero la descrizione dei processi tecnici” parti che quindi possono essere uguali anche in ricerche diverse. Si deduce infine che comunque la Guardia di Finanza non ha contestato la relazione finale. La Commissione osserva in primo luogo che non sussiste il lamentato difetto di motivazione in quanto le relazioni ‘copiate’ sono state allegate, seppure in stralcio, al processo verbale di constatazione, e quindi sono state portate a conoscenza del contribuente, che infatti ha potuto contraddire adeguatamente in proposito con argomentazioni tecniche e puntuali. Argomentazioni che questa commissione ritiene tuttavia di non condividere; dall’esame degli atti risulta infatti in maniera sufficientemente chiara che gli studi e le ricerche effettuate da xxxxx in tema di c.d. agroenergie, finalizzate cioè alla produzione di un combustibile sulla base di scarti e residue agricoli, sono state più volte utilizzate nel corso degli anni per accedere a finanziamenti ed incentivazioni alla ricerca di vario genere. Peraltro la copiatura, anche se parziale, delle relazioni è solo uno degli elementi presuntivi, anch’essi gravi precisi e concordanti, che inducono a ritenere l’inesistenza delle operazioni di cui alle fatture contestate; si fa in particolare riferimento alla sproporzione fra il costo fatturato da xxxxx a xxxxx rispetto a quello fatturato per la medesima relazione alle altre società e alla circostanza che i corrispettivi fatturati dalla xxxxx raggiungono la misura massima agevolabile dal MIUR. Si osserva, infine, che il MIUR con proprio decreto 454/2013 ha revocato il proprio decreto del 2007 con il quale aveva ammesso la xxxxx alle agevolazioni; tale decreto è stato impugnato dalla xxxxx, ma il ricorso è stato respinto dalla Commissione Tributaria Provinciale di Roma. Pertanto è venuto a mancare il presupposto per la concessione del credito di imposta e pertanto legittimamente si recuperano le imposte che erano state indebitamente compensate e si disconoscono i costi per difetto del requisito di inerenza. Anche per quanto riguarda il ‘progetto Miur’ si conferma quindi la fondatezza e legittimità degli avvisi di accertamento impugnati. Conclusivamente, in accoglimento dell’appello dell’Agenzia delle Entrate, la sentenza impugnata viene integralmente riformata; si respingono quindi i ricorsi introduttivi del contribuente e si conferma la legittimità degli avvisi di accertamento impugnati. Le spese del giudizio restano a carico della parte soccombente ai sensi di legge.

P.Q.M.

Accoglie l’appello dell’Agenzia delle Entrate e conferma la legittimità di tutti gli avvisi di accertamento impugnati; condanna le parti appellate in solido alla refusione delle spese del giudizio