COMMISSIONE TRIBUTARIA Regionale di Roma – Sentenza n. 5801  del 6 novembre 2015 – In mancanza di effettive prove documentali, amministrative e contabili, giustificative delle operazioni concluse dalle aziende, è legittima la presunzione erariale della sussistenza di un’ipotesi di operazione elusiva ex art. 37-bis d.P.R. n. 660/1973

COMMISSIONE TRIBUTARIA Regionale di Roma – Sentenza n. 5801  del 6 novembre 2015

ABUSO DEL DIRITTO – SCELTA CESSIONE D’AZIENDA O FUSIONE – FISCALMENTE RILEVANTE

Svolgimento del processo

Con l’avviso di accertamento impugnato davanti alla Commissione tributaria provinciale di Roma con il ricorso introduttivo del giudizio dalla l’Agenzia delle entrate ha contestato a quest’ultima una operazione elusiva a norma dell’art. 37-bis del d.P.R. n. 600/1973, con specifico riferimento alle imposte dovute per il 2006. La specifica operazione elusiva messa tu atto dalla ( (…), secondo l’Ufficio, si inquadrava in un più ampio disegno elusivo coinvolgente anche la (…) (già (…) ), che aveva il controllo totale della (…) nonché la (…) a sua volta totalitariamente controllata dalla (…). Al riguardo, in particolare e in sintesi, si ricordava che il 28.1.2005 la soc. (…) aveva ceduto alla soc. (…) il ramo di azienda avente ad oggetto lo svolgimento delle attività riguardanti i beni culturali in base sia ai contratti stipulati direttamente con le varie.

Sopraintendenze locali, sia a quelli stipulati nell’ambito della associazione temporanea di imprese in essere con la detta soc. (…) e la soc. (…), nell’ambito del contratto stipulato con il competente per la realizzazione del Progetto per la sicurezza e tutela del patrimonio culturale, che il 9.9.2005 la soc. (…) era stata posta in liquidazione volontaria e il 50.12.2005 a conclusione della stessa era stata cancellata dal registro delle imprese; che il 22.12.2005 la soc. (…) aveva ceduto alla soc. (…) il ramo di impresa avente ad oggetto lo svolgimento di attività di ingegneria e impianti riguardo alla realizzazione e manutenzione di impianti tecnologici e di cogenerazione all’interno di edifici civili, del terziario e di siti industriali (contratto con effetti al 31.12.2005 e 1.1.2006).

Secondo l’Agenzia delle entrate, la riorganizzazione delle attività del gruppo, avente fondamentalmente la finalità di riunire in un unico soggetto le attività di tipo impiantistico, avrebbe potuto e dovuto più linearmente essere eseguita mediante la fusione per incorporazione della soc. (…) nella capogruppo soc. (…) e che proprio per giustificare il mancato ricorso a tale soluzione era stata trasferita nella Soc. (…) tutta l’attività operativa della Soc. (…) relativa ai beni culturali, peraltro in un momento in cui era ormai esaurito, il progetto di attività concordato con il Ministero, anche perché la proroga fino al dicembre 2005 riguardava solo alcune attività, che erano quelle di competenza della (…) così come anche quelle svolte nel 2006 e anni successivi, inerenti al completamento dell’informatizzazione.

Quanto alle concrete finalità di elusione fiscale, l’Agenzia osservava che il mancato ricorso allo strumento della fusione societaria aveva consentito la violazione della disposizione di cui all’ultimo periodo dell’art. 172, comma 7, del TUIR che limita la computabilità delle perdite della società partecipante alla fusione se le relative azioni erano possedute dalla società incorporante, avente la finalità di impedire la doppia detrazione delle perdite delle società fuse o incorporate, la prima volta, prima della fusione, mediante svalutazione delle azioni della partecipala e una seconda volta dopo la fusione, col il riporlo delle perdite della società partecipata.

Con particolare riferimento alla operazione in favore della (…) di trasferimento di azienda da parte delle (…), invece che della incorporazione di quest’ultima, nell’avviso di accertamento si fa presente che in effetti con effetto dal 1°.1.2004 riguardo alla tassazione delle partecipazioni societarie è stato introdotto il sistema della c.d. partecipation exemption, comportante tra l‘altro l’indeducibilità ai Fini fiscali delle svalutazioni relative alle partecipazioni, con correlata limitazione di portata della regola del limite al riporto delle perdite in sede di fusione. Nella specie però doveva tenersi presente che erano state effettuate svalutazione della partecipazione prima della entrata in vigore della nuova disciplina.

L’abusivo,doppia incidenza delle perdite per la (…) si è verificata, ad avviso dell’Agenzia, perché alla pregressa svalutazione della partecipazione si è cumulata – con duplicazione della incidenza delle stesse perdite – la deduzione inerente all’ammortamento, in diciotto quote costanti, dell’ammortamento dell’avviamento derivante dalla cessione dell’acquisito ramo di azienda (avviamento complessivamente quantificato in € 10.942.654 e comportante per l’anno 2006 una minore IRES per € 206.615 e una minore IRAP per € 25.838).

Riguardo alla posizione della (…) si contesta la deduzione della somma di € 1.420.000, relativa al valore della partecipazione nella soc. (…) per effetto della liquidazione ed estinzione della società, qualificabile come operazione liquidativa. Tale deduzione non sarebbe potuta avvenire sia nel caso di conservazione di detta società (invece sacrificata – nel quadro del complessivo disegno elusivo – per attribuire alla soc. Progetti una ramo di attività che ne ostacolasse la fusione con. la soc. (…) ), sia comunque, nel caso in cui la confluenza della sua attività nella soc. (…) fosse avvenuta linearmente mediante una operazione di fusione e non artificiosamente con un trasferimento di azienda che in realtà aveva riguardato ogni sua attività.

La Commissione di primo grado, esposte ampiamente le difese di entrambe le parti, ha accolto il ricorso. Sostiene che le operazioni contestate dall’Ufficio erano state compiute per ragioni di business prevalenti sulle ragioni di convenienza fiscale. In particolare la ricorrente aveva mantenuto in vita la soc. (…) pur posta in liquidazione volontaria, perché essa aveva rapporti con il (…) e non erano trasmissibili il riconoscimento e le qualifiche delle stessa. Inoltre dall’operazione derivava il mantenimento delle attività economiche e aziendali svolte dalla società Prasi e Servizi, col mantenimento in vita dei rapporti contrattuali con i lavoratori, con i quali era in corso una procedura di mobilità. In definitiva non era stata aggirata alcuna norma fiscale ma era stata applicata una norma di favore.

L’Agenzia ha proposto appello davanti a questa Commissione tributaria regionale.

Lamenta cha la sentenza impugnata non ha affrontato e risolto molte questioni di diritto chiaramente avanzate dall’Ufficio tributario.

Deduce poi che, in mancanza di effettive prove documentali, amministrative e contabili, giustificative delle operazioni concluse dalle aziende, la legittima presunzione erariale della sussistenza di un’ipotesi di operazione elusiva ex art. 37-bis d.P.R. n. 660/1973 avrebbe dovuto essere confermata.

Sostiene che la realtà dei fatti smentiva l’affermazione della ricorrente secondo cui era nei piani del Gruppo conservare come soggetto giuridico la soc. (…) Infatti la cessione da parte sua nel gennaio del 2005 alla soc. (…) di tutte le attività “svolte e negoziate” con. il Ministero dei beni ambientali e culturali la aveva resa una scatola vuota, svuotata di scopo commerciale, struttura organizzativa e causa economica, come confermato dallo stato patrimoniale che contabilizzava solo crediti e debiti, esclusa ogni immobilizzazione o struttura organizzativa, come personale in organico.

Non era possibile credere alla tesi di cambiamento di programma e comunque ai fini della norma antielusione è sufficiente il dato oggettivo e non è necessario l’elemento volitivo.

Né risultavano plausibili le ragioni che secondo la ricorrente avrebbero ostacolato il ricorso a una semplice fusione (necessità di numerosi adempimenti societari, apertura di una nuova e complessa procedura sindacale, compromissione del rapporto con i creditori), al contrario la chiara intenzione di svuotare di contenuto la (…) aveva posto in allarme i sindacati e la fusione avrebbe offerto ai creditori maggiori garanzie.

In definitiva il complesso e tortuoso procedimento adottato dal gruppo aziendale è indicativo della finalità elusiva, concorrendo la duplice cessione di azienda, la utilizzazione da parte dello “incorporante” di perdite in diminuzione del reddito, l’abbattimento del valore della posseduta partecipazione già utilizzata con la contabilizzazione delle perdite, l’inevitabile cessazione dell’attività della Prasi.

La (…) si è costituita in giudizio con controdeduzioni, resistendo all’appello.

Contesta che sia ravvisabile insufficienza o contraddittorietà nella motivazione della sentenza impugnata, tenendo anche presente che è l’amministrazione finanziaria a dover dare la prova degli elementi costitutivi della fattispecie elusiva.

Eccepisce il passaggio in giudicato della sentenza relativamente alla “rettifica delle perdite presenti nel modello unico 2006 redditi 2005, relative all’anno 2004, operata dall’Ufficio e annullata dal primo giudice, Riguardo al merito della causa ribadisce in particolare che la cessione del ramo di azienda (…) aveva risposto all’esigenza di trasferire in capo ad un’unica azienda le attività relative alla (…) mentre la (…) avrebbe dovuto essere dedicata allo sviluppo di altre commesse di cui risultava già intestataria in quel momento e di altri progetti complessi che il Gruppo deteneva nel proprio portafoglio, mentre solo in un secondo momento erano emerse successive valutazioni economiche, come del resto confermato dalla lettura dalle delibera della e delle altre società del gruppo.

Osserva che vi erano vari ostacoli al trasferimento da parte di (…) delle proprie attività relative alla convenzione (…) alla (…), come il fatto che la Progetti rivestiva la qualità di capogruppo e mandataria nell’ATI contraente del (…) tenuto anche presente che anche nel c.d. atto aggiuntivo e nel contratto (…) erano previste attività di competenza specifica di (…).

D’altra parte non era vero che le attività di competenza della (…) erano precedentemente ultimate. Infine avrebbe incontrato maggiore opposizione sindacale il trasferimento di 172 lavoratori dalla (…) alla (…) rispettosi trasferimento inverso di 48 lavoratori.

La parte si sofferma sulle ragioni imprenditoriali che avevano giustificato la cessione del ramo ingegneria e impianti da (…) a (…) e osserva che la deduzione da parte di (…) della quota di ammortamento dell’avviamento relativo a detto ramo era la naturale conseguenza dell’acquisto a titolo oneroso dello stesso, ne il valore della partecipazione svalutata in precedenti esercizi comprendeva il valore dell’avviamento del ramo ingegneria e impianti della (…).

In linea di fatto deduce infine che anche la sola fusione di Progetti in Servizi sarebbe stata controproducente per il gruppo, rallentando il recupero dei crediti e la chiusura dei numerosi contenziosi in cui la (…) era coinvolta.

Ripropone poi in appello il motivo di difetto di motivazione dell’avviso di accertamento, con particolare riferimento alla contraddittorietà delle ipotesi formulate dall’Ufficio di una fusione tra (…) e tra quest’ultima e (…) che avrebbero condotto all’accentramento in tale ultima di attività eterogenee, in contrasto con il fine perseguito dal gruppo.

Ripropone infine il motivo relativo alla inapplicabilità di sanzioni nel caso di specie, essendo insita nella contestazione di un abuso del diritto l’ipotesi della incertezza circa la portata della norma.

La società contribuente ha depositato memoria illustrativa con cui eccepisce la nullità insanabile del ravviso di accertamento perché firmato da soggetto ( (…), il cui nominativo non è compreso nel pertinente elenco dei dirigenti.

Eccepisce anche l’inammissibilità dell’appello in quanto sottoscritto da funzionario ( (…) a cui era stata conferita la qualifica dirigenziale senza concorso pubblico e quindi dichiarata decaduta in conseguenza della sentenza della Corte costituzionale 17.3.2015 n. 37.

Motivi della decisione

Riguardo alle eccezioni, sollevate solo con la memoria illustrative, relative alla sottoscrizione dell’avviso di accertamento impugnato e dell’atto di appello, è opportuno preliminarmente ricordare in linea di fatto che il primo di tali atti risulta sottoscritto da (…) su delega del direttore provinciale ad interim (…) e il secondo da (…) su delega del direttore provinciale (…). E’ opportuno anche richiamare l’orientamento giurisprudenziale – anche se non costante – secondo cui, in sostanza, se l’atto dell’Ufficio appare firmato da soggetto a ciò legittimato sulla base delle qualifiche e della eventuale delega enunciate nell’atto, costituisce onere della parte privata che eccepisca l’inidoneità della sottoscrizione indicare specificamente, e dimostrare, l’erroneità di tali attestazioni, oppure resistenza di un’usurpazione di poteri (Cass. n. 874/2009, 220/2014, 6691/2014).

Quanto alla possibile sottoscrizione degli avvisi di accertamento da parte di “impiegato della carriera direttiva” che sia delegato dal capo dell’Ufficio (art. 42, comma 1, d. P R n. 600/1973) deve rilevarsi che, come è noto, la suddivisione dei dipendenti statali in “carriere” (direttiva, di concetto, ecc.) è stata da tempo sostituita da altri sistemi di classificazione, basati sulle qualifiche funzionali e più di recente sulle diverse “aree”. La disposizione deve dunque ora essere applicata con il riferimento ai dipendenti aventi funzioni analoghe, in base alla classificazione vigente, a quelle del personale direttivo del passato inquadramento, dovendo invece certamente escludersi che sia richiesta la qualifica dirigenziale.

Riguardo alla rappresentanza in giudizio della Agenzia delle entrate, è stato precisato in giurisprudenza che gli artt. 10 e 11, comma 2, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, riconoscono la qualità di parte processuale e conferiscono la capacità di stare in giudizio all’ufficio del Ministero delle finanze (oggi ufficio locale dell’Agenzia delle entrate) nei cui confronti è proposto il ricorso, organicamente rappresentato dai direttore o da altra persona preposta al reparto competente, da intendersi con ciò stesso delegata in via generale a sostituire il direttore nelle specifiche competenze, senza necessità di speciale procura; ne discende che, nel caso in cui non sia contestata la provenienza dell’atto d’appello dall’ufficio competente, questo deve ritenersi ammissibile, ancorché recante in calce la firma illeggibile di un funzionario che sottoscrive in luogo del direttore titolare, finché non sia eccepita e provata la non appartenenza del sottoscrittore all’ufficio appellante o, comunque, l’usurpazione del potere d’impugnare la sentenza di primo grado, dovendosi altrimenti presumere che l’atto provenga dall’ufficio e ne esprima la volontà (Cass. n. 874/2009 e 6691/2014).

Sulla base delle precedenti considerazioni, risultano inconferenti le eccezioni di mancato possesso della qualifica dirigenziale da parte dei soggetti che hanno sottoscritto, in base a delega, l’avviso di accertamento e l’atto di appello. Peraltro sono evidentemente precluse in questo grado doglianze relative alla validità dell’avviso di accertamento.

E’ opportuno in ogni caso ulteriormente rilevare che appaiono prive di fondamento le eccezioni dirette a eccepire un presunta nullità degli atti accertamento o di costituzione in giudizio dell’Agenzia delle entrate basate sulla tesi della perdita di validità dell’attribuzione di funzioni dirigenziali in via temporanea a funzionari dell’Agenzia per effetto delle dichiarazioni di illegittimità costituzionale, con la sentenza della Corte costituzionale n. 37/2015 delle disposizioni di legge che tali conferimenti avevano consentito (o convalidato).

Deve rilevarsi infatti che non si contesta che le funzioni dirigenziali nei casi in considerazione siano state conferite espressamente con atti dei superiori gerarchici e che sia seguito l’insediamento negli uffici e nelle funzioni. L’eventuale annullamento di tali atti di nomina e di preposizione a funzioni a seguito della pronuncia della Corte costituzionale (annullamento che non costituisce effetto diretto e automatico della sentenza della Corte costituzionale, e di cui in effetti manca una prova adeguata e anche una puntuale allegazione in giudizio) fa sorgere la questione della validità degli atti posti in essere medio tempore dal funzionario, che differisce dalla diversa questione della validità degli atti del funzionario di fatto, cioè del soggetto che esercita funzioni pubbliche in mancanza di un atto di nomina proveniente dal competente apparato pubblicistico (se invece nella specie l’amministrazione si è limitata a revocare tali atti, la mancanza di ogni retroattività di tale atto di ritiro toglie in radice ogni possibile fondamento alle eccezioni articolate sulla base della richiamata sentenza della Corte costituzionale).

Ebbene, mentre riguardo alla validità degli atti posti in essere dal funzionario di fatto l’indirizzo, anche giurisprudenziale, è restrittivo, ammettendosi eventualmente la validità di determinati atti nei limiti in cui occorra tutelare l’affidamento dei privati a cui l’atto giovi, riguardo agli atti posti in essere dal funzionario nominato con atto poi annullalo, gli studiosi del diritto amministrativo sono sostanzialmente concordi nel senso della loro validità, né nella giurisprudenza amministrativa o ordinaria risultano pronunce in senso contrario. E in effetti tale soluzione appare coerente con la circostanza che, mentre l’annullabilità degli atti amministrativi può essere fatta valere solo dai soggetti provvisti di un interesse qualificato, i destinatari degli atti amministrativi emessi da un funzionario il cui atto di nomina presenti delle ragioni di invalidità circa il suo reclutamento sono in genere privi di un interesse qualificato a far valere l’illegittimità dell’atto di nomina (diversamente, per esempio, dai soggetti che concorrevano o intendevano concorrere allo stesso posto; cfr. del resto la dichiarata inammissibilità della costituzione del Codacons nel procedimento davanti alla Corte costituzionale, dato che lo stesso non era esponente di interessi direttamente connessi con i rapporti sostanziali dedotti in causa). Sarebbe quindi del tutto illogico che, riguardo alla validità degli atti posti in essere da tale funzionario, possa rilevare l’elemento, estraneo ai legittimi interessi del destinatario dell’atto, e sostanzialmente casuale, dell’annullamento dell’atto di nomina. E’ evidente poi quali gravissimi inconvenienti deriverebbe dall’ammettere la soluzione contraria della nullità assoluta degli atti per effetto dell’annullamento dell’atto di nomina del funzionario che lo ha emesso (oppure del giudice che ha emesso la sentenza).

Riguardo alla tesi dell’appellata secondo cui la sentenza impugnata è passata in giudicato relativamente alla rettifica, compiuta dall’avviso di accertamento, delle perdite relative all’anno 2004, deve rilevarsi l’infondatezza della stessa perché in realtà tale punto non ha formato oggetto del ricorso introduttivo e quindi neanche della sentenza che tale ricorso ha accolto.

Passando all’esame del merito, deve rilevarsi che, se è vero che l’ente impositore ha inteso dimostrare il carattere elusivo degli specifici atti adottati dalla (…) facendo riferimento ad un più ampio piano elusivo coinvolgente anche l’altra società del gruppo (…) ha anche contestato la funzione elusiva – di norme tributarie che avrebbero comportato una diversa e maggiore imposizione – anche delle (sole) modalità attraverso cui si era pervenuti al trasferimento alla (…) delle attività della controllata (…). E questa Commissione ritiene che tale contestazione, già riassunta in narrativa, sia fondata ed adeguata a giustificare l’atto impositivo impugnato.

Deve in modo particolare considerarsi che, come non è contestato, in caso di fusione tra la (…) e la partecipata soc. (…), in applicazione delle regole della c d. partecipation exemption (cfr. art. 87 e 101 TUIR), la prima società non avrebbe potuto procedere alla svalutazione del valore (di € 1.420.000) della relativa partecipazione. Tale cospicuo risultato invece è stato conseguito ricorrendo, in maniera artificiosa e non giustificata, al trasferimento alla società controllante dell’azienda della Soc. (…) rimasta priva di ogni altro bene e funzione (salvo qualche debito e credito) e (poco tempo dopo, nello stesso anno) alla estinzione della Soc. (…) A giustificare tale procedimento indiretto la società appellata ha addotto ragioni generiche e sostanzialmente non dimostrate (anche le affermazioni contenute nei verbali societari sono del tutto vaghe), come la presenza di commesse intestate alla (…) (che in realtà avrebbero potuto rilevare solo se non coinvolte dal trasferimento di azienda) e l’esistenza di piani aziendali di affidamento alla Prassi di altri progetti, poi venuti meno.

E’ evidente quindi la sussistenza di un atto elusivo a norma dell’art. 37-bis, primo comma, del d.P.R. n. 600/1973 (atti e negozi collegati tra loro e privi di valide ragioni economiche, diretti a ottenere riduzione di imposte o rimborsi altrimenti indebiti), concorrendo il tipo di operazioni previsti dall’art. 37-bis comma 3 (trasferimento di azienda e liquidazione di società). L’avviso di accertamento, diversamente da quanto eccepito dalla attuale appellata, è chiaramente e compiutamente motivato (come si evince anche da quanto riferito in narrativa) e non presenta vizi logici, per quanto riguarda specificamente la parte delle operazioni che in questa sede si è ritenuta sufficiente ad integrare l’ipotesi elusiva rilevante ai fini del giudizio. Non si ravvisa infine la sussistenza di una situazione di incertezza interpretativa che possa giustificare l’esclusione delle sanzioni (il precedente di cassazione richiamato dalla appellata riguarda un caso in cui non erano applicabili norme di legge specifiche in materia di atti elusivi, ma solo principi di carattere generale).

Le spese del giudizio sono regolate in base al criterio della soccombenza.

P.Q.M.

Accoglie l’appello dell’Agenzia e condanna la società contribuente al pagamento delle spese di lite che liquida in € 5.000 (cinquemila).