CORTE di CASSAZIONE sentenza n. 4352 del 4 marzo 2016 – Limite alla detrazione dell’IVA è costituito della diligenza esigibile dall’operatore accorto in relazione alle circostanze, avrebbe dovuto sapere dell’esistenza dell’evasione. Onere probatorio a carico del Fisco

Svolgimento del processo

T. Car s.r.I., esercente l’attività di commercio di autoveicoli, propose ricorso avverso l’avviso di accertamento in rettifica della dichiarazione presentata per l’anno 2000. Con l’atto impositivo si recuperava VIVA detratta su acquisti di autovetture dalle società I. Trade s.r.I., S. Trade s.r.I., S. s.r.l. e I. s.r.I., per operazioni soggettivamente inesistenti relative ad una frode fiscale per scambi intracomunitari di vetture fra varie società cartiere, e si recuperavano i costi relativi al “conto lavoro eseguiti da terzi”, e la relativa IVA detratta, non essendo nelle fatture indicato il numero di targa o telaio delle vetture sulle quali tali lavori erano stati eseguiti. La CTP accolse il ricorso della contribuente. L’appello dell’Ufficio venne accolto dalla Commissione Tributaria Regionale del Trentino-Alto Adige, con rigetto dell’appello incidentale della contribuente, sulla base della seguente motivazione.

L’affermazione che le fatture provenissero da società cartiere, e quindi fossero soggettivamente inesistenti, risulta documentata dall’accertamento in sede penale con due sentenze passate in cosa giudicata, ed in particolare la sentenza condanna di S.E. e C.F., con l’accertamento che “la P.C.I. LDA e la S. SA si sovrappongono solo cartolarmente tra il cedente estero e l’ultimo effettivo acquirente in Italia che poteva acquistare con IVA a credito. Il primo passaggio in Italia era costituito dalla cessione alla I.T. s.r.l. priva di reale organizzazione che ometteva di pagare VIVA a debito maturata, per arrivare, dopo altri passaggi, alla S. Trade s.r.l. che giocava il ruolo di “filtro” di secondo livello in Italia. Ciò attraverso un sistema fraudolento con l’implicazione di più società (di primo e secondo livello) costituite allo scopo di moltiplicare i passaggi nella speranza di nascondere la evasione d’imposta. Una delle prove è fornita dal fatto che, nonostante le richieste di auto fossero indirizzate al signor F.C. (a mezzo fax intestato a “Fabrizio”), la documentazione relativa alla fornitura di auto arrivava da parte di altre società come emerge dai p.v.c. della G.d.F. Ne consegue che i signori C. e S., di fatto, gestivano le società cartiere di primo e secondo livello 1 come sancito dalla sentenza citata del Tribunale di Trento (n. 115 del 2004).

Tale meccanismo è ulteriormente confermato dalla testimonianza di un dipendente della società incaricata dei trasporti dalla Germania in Italia presso il pubblico ministero inquirente. Si può quindi asserire che, sia le società prime acquirenti in Italia (U. – i.T. – 0.S.) sia le prime società “filtro” (Jubet – Globai) sia quelle `filtrò di secondo livello (S. Trade) altro non erano che soggetti vuoti, creati apposta da C. e S. per evadere l’IVA. In ultima analisi l’interposizione fittizia delle società “cartiere” (il soggetto interposto acquista beni da un fornitore comunitario senza versare l’IVA che però indica in fattura con cui li cede al cliente italiano che porta in detrazione l’IVA) implica ovviamente la indetraibilità oggettiva dell’IVA. Ciò anche ai sensi dell’art. 19 del d.p.r. 633/72 che prevede il diritto alla detrazione dell’IVA nel momento in cui diviene esigibile e cioè quando le operazioni si considerano effettuate e l’imposta versata. Poiché nessuna delle due circostanze si è avverata nel caso di specie, si ribadisce che l’IVA è indetraibile”. Quanto al condono fiscale proposto ai sensi degli artt. 8 e 9 L. n. 289/2002, legittimo è il diniego dell’Agenzia delle Entrate perché l’istanza di condono e la dichiarazione integrativa risultano incomplete, mancando di voci imponibili ai fini ILOR (1997) e IRAP (1998). Per quanto attiene al recupero dei costi e dell’IVA detratta sugli stessi, la CTR ritiene corretto l’operato dell’Ufficio trattandosi di spese per lavori di terzi non sufficientemente documentate. “Nelle fatture infatti mancano elementi formalmente (ma non solo) indispensabili (identificazione del numero di targa) tali da consentire di giustificare l’inerenza di tali costi con l’attività d’impresa. L’appello incidentale del contribuente va respinto considerata la legittimità dell’avviso di accertamento e la sufficienza di elementi documentativi in esso contenuti al fine di consentire la difesa in contenzioso”.

Ha proposto ricorso per cassazione la contribuente sulla base di tredici motivi. Resiste con controricorso l’Agenzia delle Entrate.

Motivi della decisione

Va premesso che in tema di giudizio di cassazione, l’intervenuta modifica dell’art. 43 legge fall. per effetto dell’art. 41 del d.lgs. 9 gennaio 2006, n. 5, nella parte in cui recita che “l’apertura del fallimento determina l’interruzione del processo”, non comporta una causa di interruzione del giudizio in corso in sede di legittimità posto che in quest’ultimo, che è dominato dall’impulso d’ufficio, non trovano applicazione le comuni cause di interruzione del processo previste in via generale dalla legge (Cass. 13 ottobre 2010, n. 211/53).

Con il primo motivo si denuncia contraddittorietà della motivazione ai sensi dell’art. 360 n. 5 c.p.c. Osserva la ricorrente che la CTR contraddittoriamente da un canto sostiene che la natura di cartiera delle società da cui la contribuente avrebbe acquistato gli autoveicoli sarebbe dimostrata dagli accertamenti del giudice penale, dall’altro afferma che tali accertamenti riguardano solo P.C.I. LDA e S. SA.

Il motivo è inammissibile. Risulta rispettato il requisito di cui all’art. 366 bis c.p.c. stante la chiara indicazione del fatto controverso rappresentato dalla natura cartiera delle società emittenti le fatture in contestazione. La ratio decidendi, incentrata sulla natura cartiera delle società emittenti le fatture nei confronti della contribuente, è rappresentata sia dal giudicato penale, che avrebbe accertato la natura di cartiera di P.C.I. LDA e S. SA, sia dal fatto che C.F. e S.S., condannati sulla base del giudicato penale appena citato, gestivano il gruppo di società cartiere, prime acquirenti e poi di primo e di secondo livello, che facevano parte del sistema fraudolento, società che, per il fatto che erano state appositamente create da C. e S. per l’evasione fiscale, “non erano che soggetti vuoti”, conclude il giudice di merito. L’accertamento in fatto del giudice di merito, in ordine alla natura di cartiera delle società emittenti le fatture, non discende quindi meramente dal giudicato penale, ma da tale più complesso apprezzamento, che vede i soggetti condannati penalmente creatori dell’insieme di società interessate dai diversi passaggi della merce. La censura non intercetta pertanto la ratio decidendi della decisione.

Con il secondo motivo si denuncia insufficiente motivazione ai sensi dell’art. 360 n. 5 c.p.c. Lamenta la ricorrente che nella motivazione risulta un salto logico, nella parte in cui si fa discendere la natura di cartiera delle società emittenti la fattura dall’ipotizzata esistenza di un’unica regia che avrebbe diretto tutte le società presenti nella catena distributiva, dato che tale unicità di regia non implica l’inesistenza delle società.

Il motivo è inammissibile. Il momento di sintesi finale illustra le specifiche ragioni per le quali l’insufficienza della motivazione la rende inidonea a giustificare la decisione. Anche con riferimento a tale censura la ricorrente non intercetta la ratio decidendi, la quale è nel senso sia della gestione della filiera di società che della creazione delle stesse allo scopo di moltiplicare i passaggi e così celare l’evasione d’imposta.

Con il terzo motivo si denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360 n. 4 c.p.c. Lamenta la ricorrente che la CTR ha omesso di pronunciare in ordine alla questione dell’inesistenza dell’asserito vantaggio fiscale della società contribuente per il fatto di aver partecipato all’asserita frode fiscale.

Il motivo è inammissibile. Il rapporto tra le istanze delle parti e la pronuncia del giudice, agli effetti dell’art. 112, cod. proc. civ., può dare luogo a due diversi tipi di vizi: se il giudice omette del tutto di pronunciarsi su una domanda od un’eccezione, ricorrerà un vizio di nullità della sentenza per “error in procedendo”, censurabile in Cassazione ai sensi dell’art. 360, n. 4, cod. proc. civ.; se, invece, il giudice si pronuncia sulla domanda o sull’eccezione, ma senza prendere in esame una o più delle questioni giuridiche sottoposte al suo esame nell’ambito di quella domanda o di quell’eccezione, ricorrerà un vizio di motivazione, censurabile in Cassazione ai sensi dell’art. 360, n. 5, cod. proc. civ.; l’erronea sussunzione nell’uno piuttosto che nell’altro motivo di ricorso del vizio che il ricorrente intende far valere in sede di legittimità, comporta l’inammissibilità del ricorso (Cass. 11 maggio 2012, n. 7268). La questione dell’inesistenza del vantaggio fiscale della società contribuente rappresenta non un’autonoma domanda o eccezione, ma è una questione posta nell’ambito dell’impugnativa dell’avviso di accertamento, nella parte relativa al recupero di detrazione dell’IVA per operazioni soggettivamente inesistenti, tendente a dimostrare, nell’insieme delle deduzioni poste dalla contribuente, l’estraneità di quest’ultima all’ipotizzata frode fiscale. La censura andava quindi posta come vizio motivazionale.

Con il quarto motivo si denuncia omessa motivazione ai sensi dell’art. 360 n. 5 c.p.c. Lamenta la ricorrente che il giudice di merito non ha illustrato le ragioni per le quali la contribuente avrebbe ricavato un vantaggio fiscale dalla partecipazione alla frode IVA. Il motivo è inammissibile. Il requisito di cui all’art. 366 bis c.p.c. risulta rispettato per la chiara indicazione del fatto controverso rispetto al quale la motivazione sarebbe omessa, e cioè l’indebito vantaggio fiscale. La circostanza, rispetto alla quale viene denunciato il vizio di motivazione, è priva di decisività, e ciò sia alla stregua di quanto reputato dal giudice di merito, sia di quanto emerge dal significato che la stessa circostanza può astrattamente assumere. Ciò che rileva, alla stregua della valutazione del giudice di merito, è la partecipazione del soggetto ad una frode per evasione fiscale. E’ sufficiente secondo il giudice di merito, per accogliere l’appello dell’Agenzia delle entrate, l’esistenza del sistema fraudolento, costituito dalla moltiplicazione dei livelli di passaggio della merce. La circostanza della mancanza di un vantaggio fiscale non è, poi, un elemento che con certezza avrebbe condotto ad un diverso esito la valutazione della CTR posto che, astrattamente, non c’è incompatibilità fra la partecipazione ad un sistema concepito per l’evasione di imposta e la mancanza di vantaggio fiscale per l’ultimo acquirente della filiera, potendo il vantaggio essere configurato in termini di abbassamento del prezzo di vendita della merce, grazie al mancato versamento dell’IVA, come dedotto nel controricorso.

Con il quinto motivo si denuncia violazione dell’art. 112 c.p.c. in relazione all’art. 360 n. 4 c.p.c.

Lamenta la ricorrente che la CTR ha omesso di pronunciare in ordine all’esistenza o meno di un accordo simulatorio cui avrebbe preso parte anche la contribuente.

Il motivo è inammissibile. Così come rilevato a proposito del terzo motivo, la questione dell’esistenza o meno di un accordo simulatorio rappresenta non un’autonoma domanda o eccezione, ma è una questione posta nell’ambito dell’impugnativa dell’avviso di accertamento, nella parte relativa al recupero di detrazione dell’IVA per operazioni soggettivamente inesistenti, tendente a dimostrare, nell’insieme delle deduzioni poste dalla contribuente, l’estraneità di quest’ultima all’ipotizzata frode fiscale. La censura andava quindi posta come vizio motivazionale.

Con il sesto motivo si denuncia omessa motivazione ai sensi dell’art. 360 n. 5 c.p.c. Lamenta la ricorrente che il giudice di merito non ha illustrato le ragioni per le quali doveva ritenersi provata l’adesione della contribuente ad un accordo simulatorio trilaterale, costituente elemento imprescindibile per ritenere che vi sia stata interposizione fittizia.

Il motivo è inammissibile. Ha affermato il giudice comunitario (Corte giust. 21 giugno 2012, cause riunite C-80/11 e 142/11) che va negato il beneficio del diritto a detrazione dell’IVA ove sia dimostrato, alla luce di elementi oggettivi, che il soggetto passivo, al quale sono stati forniti i beni o i servizi posti a fondamento del diritto a detrazione, sapeva o avrebbe dovuto sapere che tale operazione si iscriveva in un’evasione commessa dal fornitore o da un altro operatore a monte. Per la corte comunitaria è legittimo “esigere che un operatore adotti tutte le misure che gli si possono ragionevolmente richiedere al fine di assicurarsi che l’operazione effettuata non lo conduca a partecipare ad un’evasione fiscale”, ma la diligenza esigibile dall’operatore dipende essenzialmente dalle circostanze della fattispecie. Così “qualora sussistano indizi che consentono di sospettare l’esistenza di irregolarità o di evasioni, un operatore accorto potrebbe, secondo le circostanze del caso di specie, vedersi obbligato ad assumere informazioni su un altro operatore, presso il quale prevede di acquistare beni o servizi, al fine di sincerarsi della sua affidabilità”. Fatto impeditivo del diritto alla detrazione dell’IVA non è dunque soltanto la consapevolezza dell’iscrizione dell’operazione, a fondamento del diritto a detrazione, in un’evasione a monte nella catena di prestazioni, ma anche il fatto che l’operatore, sulla base della diligenza esigibile dall’operatore accorto in relazione alle circostanze, avrebbe dovuto sapere dell’esistenza dell’evasione. La circostanza della prova dell’adesione della contribuente ad un accordo simulatorio trilaterale non appare quindi decisiva. Pur ipotizzando l’inesistenza del detto accordo, la conclusione del giudice di merito non sarebbe stata con certezza diversa, ove si consideri che l’elemento determinante è il fatto che l’operatore avrebbe dovuto sapere dell’esistenza dell’evasione. Va comunque precisato, ai fini dell’identificazione della ratio decidendi, che nella motivazione non si rinviene un affermazione nel senso di una provata adesione della contribuente ad un accordo simulatorio trilaterale.

Con il settimo motivo si denuncia violazione degli artt. 64 d.p.r. n. 600/1973 e 60-bis d.p.r. n. 633/1972, in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c. Lamenta la ricorrente che illegittimo è il seguente passaggio motivazionale: “in ultima analisi l’interposizione fittizia delle società “cartiere” (il soggetto interposto acquista beni da un fornitore comunitario senza versare l’IVA che però indica in fattura con cui li cede al cliente italiano che porta in detrazione l’IVA) implica ovviamente la indetraibilità oggettiva dell’IVA”. Osserva in particolare che inconfigurabile è l'”indetraibilità oggettiva”, in assenza di colpa, posto che il dovere di controllo da parte del cessionario presuppone che la frode sia conoscibile.

Il motivo è fondato. L’affermazione della CTR è errata sul piano giuridico. Come sottolineato con riferimento al motivo precedente, sulla base della giurisprudenza comunitaria, fatto impeditivo del diritto alla detrazione dell’IVA è che l’operatore, sulla base della diligenza esigibile dall’operatore accorto in relazione alle circostanze, avrebbe dovuto sapere dell’esistenza dell’evasione. A tale principio si è attenuta questa Corte, affermando che, qualora l’amministrazione contesti ad un operatore il diritto alla detrazione dell’imposta sul valore aggiunto in ragione di una supposta inesistenza soggettiva delle operazioni oggetto dell’accertamento, è onere della medesima amministrazione provare, alla luce di elementi oggettivi, che il soggetto passivo interessato sapeva o avrebbe dovuto sapere che l’operazione invocata a fondamento del diritto a detrazione si iscriveva – per l’esistenza nella specie di indizi idonei ad avvalorare il sospetto in tal senso indicati dall’amministrazione – in un’evasione commessa dall’emittente delle fatture contestate o da un altro operatore intervenuta a monte nella catena di prestazioni (Cass. 20 dicembre 2012, n. 23560). Il giudice del merito, riconoscendo il carattere “obiettivo” dell’indetraibilità dell’IVA, sulla base del mero dato dell’interposizione fittizia di società cartiere, senza alcuna valutazione del profilo soggettivo, ha violato il menzionato principio di diritto.

Con l’ottavo motivo si denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 19 d.p.r. n. 633/1972, ai sensi dell’art. 360 n. 3 c.p.c. Lamenta la ricorrente che contrario a diritto è il seguente passaggio motivazionale nel quale si riconosce la legittimità della pretesa fiscale “anche ai sensi dell’art. 19 del d.p.r. 633/72 che prevede il diritto alla detrazione dell’IVA nel momento in cui diviene esigibile e cioè quando le operazioni si considerano effettuate e l’imposta versata. Poiché nessuna delle due circostanze si è avverata nel caso di specie, si ribadisce che VIVA è indetraibile”. Osserva in particolare che illegittimo è ritenere irrilevante il versamento dell’imposta da parte della contribuente e che il meccanismo della detrazione si collega all’assolvimento dell’imposta per rivalsa da parte dell’acquirente. Aggiunge la ricorrente che la divergenza tra emittente la fattura e fornitore effettivo è stata meramente asserita dall’Amministrazione finanziaria e che non risulta provato che le operazioni di vendita in favore della contribuente fossero fittizie e che la medesima contribuente avesse consapevolezza degli illeciti compiuti dalle società a monte.

Il motivo è inammissibile, sotto più profili. In primo luogo il quesito di diritto è incentrato sull’illegittimità della sentenza per il mancato esame della circostanza relativa alla consapevolezza del contribuente in ordine agli illeciti compiuti dai venditori. Trattasi di quesito non pertinente al motivo di censura, che invece è basato sulla destituzione di fondamento del passaggio motivazionale nel quale si afferma la mancata verificazione dei due presupposti di detraibilità dell’IVA, identificati nell’effettuazione delle operazioni e nel versamento dell’imposta. La mancanza di quesito pertinente rende carente il requisito di cui all’art. 366 bis c.p.c. In secondo luogo nel motivo si contrappongono una serie di assunzioni di fatto, e cioè l’assolvimento dell’imposta e la mancanza di prova della fittizietà delle operazioni, all’accertamento di fatto contenuto in sentenza, per il quale le operazioni si considerano non effettuate e l’imposta non versata. Trattasi di profili di merito la cui valutazione è preclusa nella presente sede di legittimità.

Con il nono motivo si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 c.c., 54, comma 2, d.p.r. n. 633/1972, in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c. Lamenta la ricorrente che la CTR avrebbe dovuto verificare se l’Ufficio avesse rispettato l’onere della prova inerente l’affermata sussistenza di operazioni soggettivamente inesistenti, e cioè la fittizietà dell’interposizione e la consapevole partecipazione del cessionario alla frode, sulla base di quanto affermato da Cass. n. 2779 del 2009.

Il motivo è fondato. Come rilevato a proposito dell’esame del settimo motivo, qualora l’amministrazione contesti ad un operatore il diritto alla detrazione dell’imposta sul valore aggiunto in ragione di una supposta inesistenza soggettiva delle operazioni oggetto dell’accertamento, è onere della medesima amministrazione provare, alla luce di elementi oggettivi, che il soggetto passivo interessato sapeva o avrebbe dovuto sapere che l’operazione invocata a fondamento del diritto a detrazione si iscriveva – per l’esistenza nella specie di indizi idonei ad avvalorare il sospetto in tal senso indicati dall’amministrazione – in un’evasione commessa dall’emittente delle fatture contestate o da un altro operatore intervenuta a monte nella catena di prestazioni (Cass. 20 dicembre 2012, n. 23560). Una indagine di merito disciplinata da tale regola probatoria è del tutto mancata, alla stregua della motivazione della sentenza impugnata.

Con il decimo motivo si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 132, comma 2, c.p.c. e 36, comma 2, d. leg. n. 546/1992, in relazione all’art. 360 n. 4 c.p.c. Lamenta la ricorrente che illegittimo è il seguente passaggio motivazionale: “questa commissione inoltre non condivide altre affermazioni contenute nella sentenza appellata (elencate a pag. 8-9 dell’appello dell’ufficio) perché oggettivamente controdedotte dall’ufficio con argomentazioni del tutto condivisibile”. Espone in particolare che le affermazioni della CTP elencate alle pagine 8 e 9 dell’atto di appello sono le seguenti: le società sono state qualificate fittizie dall’Ufficio; si ritiene probabile e non certa la personale conoscenza del C. da parte del legale rappresentante della società contribuente; dal p.v.c. si evince chiaramente che le società emittenti operavano regolarmente ed erano soggetti a rilievo IVA; le stesse società incassavano e versavano l’IVA; l’Ufficio avrebbe dovuto provare l’accordo simulatorio trilaterale; il legale rappresentante della società contribuente risulta estraneo all’accordo frodatorio, come risultata dal decreto di archiviazione del procedimento penale; la contribuente non avrebbe comunque tratto vantaggio fiscale dalla frode; la giurisprudenza comunitaria ha chiarito che solo ove l’acquirente sapeva o avrebbe dovuto sapere della frode si può negare la detrazione. Conclude quindi la ricorrente nel senso della nullità della sentenza non risultando l’esposizione dei motivi che avrebbero indotto la CTR a non condividere la decisione di primo grado ed essendosi la medesima CTR limitata a rinviare alle difese dell’Ufficio.

Il motivo è infondato. Va richiamato quanto di recente affermato dalle sezioni unite di questa Corte. “E’ ancora da precisare che è destituito di fondamento l’assunto (apparentemente condiviso dal ricorrente laddove lamenta la mancata esplicitazione in motivazione delle ragioni della totale adesione del giudice alle tesi della controparte) secondo il quale, quando aderisce alle ricostruzioni, impostazioni, argomentazioni poste da una parte a sostegno delle proprie pretese, il giudice deve poi necessariamente motivare le ragioni di tale adesione. Il codice prevede infatti solo che il giudice assuma una decisione ed esponga poi le ragioni di tale decisione (coincidenti o meno che siano, in tutto o in parte, con quelle esposte da uno dei contendenti a sostegno delle proprie pretese), ma non prevede altresì che, in una sorta circolo vizioso, esponga anche i motivi per i quali abbia eventualmente condiviso le ragioni sostenute da una delle parti, posto che tali ragioni, se valide, sono idonee di per sé a sostenere la decisione assunta, senza che sia necessaria una ulteriore motivazione riguardante (non già le ragioni della decisione bensì) le ragioni per cui le suddette “ragioni della decisione” corrispondono a quelle esposte da una delle parti a sostegno delle proprie pretese. Certo, è possibile che quanto affermato da una parte sia “contrastato” (in fatto e in diritto) dall’altra parte, ed in questo caso la sentenza nella quale il giudice si limitasse a riportare le ragioni esposte da una delle parti senza prendere in considerazione quelle contrapposte dall’altra sarebbe censurabile se ed in quanto oggettivamente incompleta, non certo per la mancata esplicitazione dei motivi di adesione alle tesi di una delle parti né tanto meno per il solo fatto che la relativa motivazione risulta costituita dalla mera riproduzione del contenuto di un atto di parte. L’unico problema reale di una motivazione siffatta sorge infatti solo se il contenuto dell’atto riportato a scopo motivazionale non è idoneo e sufficiente a sostenere la decisione. Esclusivamente in questo caso quindi, e solo per tale motivo, non per altri, la sentenza sarebbe censurabile” (Cass. 16 gennaio 2015, n. 642).

Nel motivo di censura la ricorrente si è limitata a censurare sic et simpliciter l’adesione alle argomentazioni dell’appellante e la mancata illustrazioni delle ragioni di tale adesione. Non ha denunciato l’incompletezza della motivazione per non avere il giudice di merito preso in considerazione le ragioni opposte dalla controparte, e dunque l’inidoneità degli argomenti dell’appellante a sostenere la decisione. Essendosi la ricorrente limitata alla mera censura dell’adesione, priva di illustrazione delle ragioni dell’adesione medesima, il motivo di ricorso non può trovare accoglimento.

Con l’undicesimo motivo si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 8 e 9 L. n. 289/2002, in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c. Osserva la ricorrente, con riferimento al rilievo di incompletezza dell’istanza di condono e della dichiarazione integrativa per la mancanza di voci imponibili ai fini dell’ILOR (1997) e dell’IRAP (1998), che l’indicazione nella dichiarazione integrativa di maggiori imponibili in relazione a ciascuna imposta, al fine di perfezionare la definizione automatica, non è richiesta dall’art. 8 L. n. 289/2002, trattandosi di indicazione irrilevante della determinazione dell’importo dovuto dal contribuente per la definizione automatica per gli anni pregressi.

Il motivo è infondato.

La L. n. 289 del 2002, art. 9, prevede, ai fini del perfezionamento del condono, la presentazione di una dichiarazione concernente, a pena di nullità, tutti i periodi d’imposta per i quali i termini per la presentazione delle dichiarazioni dei redditi sono scaduti entro il termine del 31 ottobre 2002, e ciò proprio in considerazione della natura di “condono tombale” della fattispecie prevista dalla L. n. 289 del 2002, art. 9, a differenza della diversa ipotesi prevista dall’art. 9 bis stessa legge.

L’adesione al condono comporta dunque necessariamente la definizione di tutti i periodi d’imposta indicati dall’art. 9. La definizione agevolata è fondata sull’essenziale presupposto della sua efficacia omnicomprensiva, (per il periodo considerato) che ne giustifica l’effetto preclusivo, e si estende all’ipotesi di omessa presentazione della dichiarazione per taluna delle annualità ivi comprese (da ultimo Cass. 8 ottobre 2014, n. 21164). La dichiarazione mancante per talune annualità di alcune voci imponibili è in contrasto con l’efficacia onnicomprensiva del condono tombale.

Con il dodicesimo motivo si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 19, comma 1, d.p.r. n. 633/1972 e 75 (ora 109), comma 5, TUIR, ai sensi dell’art. 360 n. 3 c.p.c. Osserva la ricorrente, in relazione ai costi relativi ai lavori eseguiti da terzi su veicoli di proprietà della contribuente, che i lavori in esame (carrozzeria, lavaggi, cambio gomme, ecc.) sono talmente insiti nell’attività di rivendita che non è ragionevole metterne in dubbio l’inerenza e che la CTR avrebbe dovuto prendere in esame lo stretto nesso funzionale esistente fra le prestazioni e l’attività esercitata.

Il motivo è inammissibile. Ha affermato la CTR che le spese per lavori di terzi non sono sufficientemente documentate, mancando nelle fatture l’indicazione degli elementi (numero di targa) necessari per giustificare l’inerenza di tali costi all’attività d’impresa. Nel motivo di censura si giustappone, in funzione probatoria dell’inerenza, “lo stretto nesso funzionale esistente fra le prestazioni e l’attività esercitata”. Trattasi di apprezzamento di merito, contrapposto a quello della CTR, il cui esame è precluso nella presente sede di legittimità.

Con il tredicesimo motivo si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 7, comma 1, L. n. 212/2000 e 56, comma 5, d.p.r. n. 633/1972, in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c. Osserva la ricorrente che nel ricorso di primo grado era stato evidenziato che all’avviso di accertamento non erano state allegate in modo completo le sentenze cui il medesimo avviso faceva riferimento, ma solo i capi di imputazione, e che l’atto non riportava comunque il contenuto essenziale di tali sentenze. Lamenta che la CTR ha erroneamente ritenuto legittima la motivazione dell’atto impositivo.

Il motivo è inammissibile. Il motivo muove da un accertamento dei fatti differente da quello del giudice di merito. Quest’ultimo ha accertato che gli elementi documentali contenuti nell’avviso di accertamento erano sufficienti per consentire al contribuente l’esercizio del diritto di difesa. Trattasi di accertamento incensurabile nella presente sede se non per vizio di motivazione. La denuncia di violazione di diritto muove dunque da presupposti non in linea con l’accertamento di fatto del giudice di merito.

P.Q.M.

Accoglie il settimo e nono motivo, rigetta il decimo e undicesimo motivo e dichiara per il resto inammissibile il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia ad altra sezione della Commissione Tributaria Regionale del Trentino-Alto Adige, che provvederà anche sulle spese del giudizio di cassazione.