Corte di Cassazione, ordinanza n. 20042 depositata il 13 luglio 2023
accise gasolio ridotte – sanzioni – affidamento – in linea generale, il legittimo affidamento del contribuente comporta, ai sensi dell’art. 10, commi 1 e 2, della legge 212 del 2000, l’esclusione degli aspetti sanzionatori, risarcitori ed accessori conseguenti all’inadempimento colpevole dell’obbligazione tributaria, ma non incide sulla debenza del tributo,
Rilevato che:
1. Con sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Campania, veniva rigettato l’appello proposto dall’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, avverso la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Napoli 12483/2/2016 la quale, a sua volta, aveva accolto il ricorso proposto dalla società S.T. S.r.l., esercente attività di autotrasporto, avente ad oggetto l’atto di irrogazione sanzioni relativo agli anni di imposta 2012-3.
2. In particolare, l’Agenzia denegava nel maggio 2015 parte delle istanze presentate dalla società nei mesi di giugno 2013 e gennaio, febbraio 2014, volte alla riduzione delle accise sul gasolio per autotrazione relativamente alle suddette annualità, ai sensi dell’art.4 del d.P.R. n.277/2000, in ragione della mancata indicazione su alcune fatture del numero di targa dell’automezzo rifornito. Con p.v.c. del 2.5.2015 veniva accertata l’indebita compensazione per un ammontare complessivamente pari ad Euro 19.587,12 e veniva emesso l’avviso di pagamento. La contribuente restituiva le somme indebitamente compensate senza impugnare l’avviso di pagamento, che si consolidava. Infine, l’Agenzia, ritenuto che la compensazione fosse in parte qua indebita perché in violazione dell’art.27 comma 18 del d.l. n.185/2008, convertito in legge n.2/2009, emetteva l’atto di irrogazione sanzioni per l’importo minimo edittale, pari al 100% delle somme contestate.
3. Il giudice di prime cure accoglieva il ricorso introduttivo, ritenendo non applicabile l’art.27 , e accertava l’assenza di intenti fraudolenti in capo alla società in ragione della ritardata risposta data dall’Amministrazione alle istanze ex art.4 del d.P.R. n.277/2000 avanzate dalla contribuente, decisione confermata dal giudice d’appello.
4. Avverso tale sentenza l’Agenzia propone ricorso, affidato a tre motivi, mentre la contribuente non ha svolto difese.
Considerato che:
5. Con il primo motivo la ricorrente – ai fini dell’art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ. – deduce la violazione da parte della sentenza impugnata degli artt.4 comma 2 d.P.R. n.277/2000, 10 commi 1-2 l. n.212/2000, per aver affermato che «l’Amministrazione ha lasciato che si formasse il silenzio-accoglimento; il contribuente non è ricorso ad alcun artificio ed ha prontamente adempiuto ai propri obblighi», con conseguente supposizione dell’esistenza di un legittimo affidamento del contribuente a fronte della mancata comunicazione del diniego entro il termine di 45 giorni previsto dal citato art.4.
In particolare, secondo l’Agenzia, «decorsi 60 giorni di silenzio assenso si autorizza l’utilizzo in compensazione del vantato credito; tuttavia si tratta di un utilizzo che permane sostanzialmente illegittimo in mancanza dei requisiti sostanziali per usufruirne e pertanto revocabile a seguito di un successivo controllo nei termini ordinari di prescrizione» (cfr. p.15 ricorso).
Il secondo motivo dell’Agenzia – ex art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ. – prospetta la violazione da parte della sentenza d’appello dell’art.27 comma 18 d.lgs. n.185/2008, conv. in l. n.2/2009, per aver la CTR ritenuto che, non essendo intervenuta tempestivamente la riposta dell’Agenzia sulle istanze della contribuente, in presenza del disconoscimento parziale del beneficio della riduzione delle accise sul gasolio per autotrazione, fosse sì dovuto il tributo nella misura intera, ma non anche la sanzione.
6. I due motivi possono essere esaminati congiuntamente, in quanto connessi, e sono fondati per le ragioni che seguono.
6.1 L’art.4 del d.P.R. n.277/2000, come modificato dal decreto-legge del 24/01/2012 n. 1, Articolo 61, e in vigore dal 24/01/2012 per la parte che qui interessa prevede: «1. L’ufficio, ricevuta la dichiarazione di cui all’articolo 3 e la documentazione a corredo, entro trenta giorni dal ricevimento ne controlla la regolarità, invitando l’interessato ad integrare, entro il termine massimo di quarantacinque giorni successivi alla data di comunicazione del predetto invito, la dichiarazione stessa con gli elementi e con la documentazione eventualmente mancanti; inoltre, entro sessanta giorni dal ricevimento della dichiarazione ovvero degli elementi e della documentazione mancanti, determina l’importo complessivo del credito spettante e, nel caso di richiesta di rimborso, emette apposito titolo per il pagamento di tale importo secondo le norme vigenti in materia di contabilità di Stato.».
6.2 L’Agenzia si duole del fatto che la CTR abbia ritenuto che il provvedimento sanzionatorio – non anche il recupero delle accise, pacifico – sia illegittimo poiché emesso in violazione del principio di affidamento di cui all’art. 10, comma 2, della legge 27 luglio 2000, n. 212. Questo principio è stato applicato dalla CTR sul presupposto che la contribuente non ha ricevuto risposta dall’Amministrazione entro il termine dell’art.4 del d.P.R. n.277/2000, di 60 giorni dalla presentazione delle istanze volte ad ottenere la riduzione delle accise sul gasolio per autotrazione, né, per un congruo lasso di tempo successivo alla presentazione delle istanze, una risposta da parte dell’Amministrazione finanziaria, così maturando la convinzione di operare correttamente.
7. La prospettazione fatta propria dalla CTR, secondo cui non sono dovute sanzioni in presenza di affidamento incolpevole generato dal comportamento dell’Agenzia, va valutata alla luce di alcuni consolidati principi giurisprudenziali elaborati dalla Sezione.
7.1 Innanzitutto, non vi è dubbio che, in linea generale, il legittimo affidamento del contribuente comporta, ai sensi dell’art. 10, commi 1 e 2, della legge 212 del 2000, l’esclusione degli aspetti sanzionatori, risarcitori ed accessori conseguenti all’inadempimento colpevole dell’obbligazione tributaria, ma non incide sulla debenza del tributo, che prescinde del tutto dalle intenzioni manifestate dalle parti del rapporto fiscale, dipendendo esclusivamente dall’obiettiva realizzazione dei presupposti impositivi (Sez. 5, 18 maggio 2016, n. 10195; Sez. 5, 9 gennaio 2019, n. 370; Cass. 11 luglio 2019 n.18618).
7.2 Inoltre, è stato statuito che in tema di agevolazioni fiscali sul consumo di gasolio, a fronte della presentazione di una dichiarazione documentata contenente l’opzione per la compensazione in luogo del rimborso del credito d’imposta, la mancata comunicazione, nel termine di 60 giorni, del provvedimento di diniego da parte dell’Amministrazione finanziaria determina l’implicito accoglimento dell’istanza ai sensi dell’art. 4, comma 2, del P.R. n. 277 del 2000. Sicché, il contribuente può utilizzare l’importo del credito spettante in compensazione ex art. 17 del d.lgs. n. 247 del 1997, fermo restando il potere impositivo e di controllo dell’Ufficio che può annullare il silenzio-assenso illegittimamente formatosi con provvedimento motivato coincidente con lo stesso avviso di accertamento con cui procede al recupero del credito d’imposta indebitamente compensato o rimborsato (Cass. Sez. 5 – , Ordinanza n. 25095 del 08/10/2019).
La Corte, infatti, pronunciandosi in fattispecie non dissimili dalla presente, ha affermato che l’istituto del silenzio assenso è previsto dal d.P.R. 9 giugno 2000, n. 277, art. 4, comma 2, prescrivendo la norma che decorsi giorni 60 dal ricevimento della dichiarazione del contribuente (con la quale viene formulata la opzione per la compensazione in luogo del rimborso del credito d’imposta) corredata della documentazione necessaria, ove l’Ufficio non abbia comunicato il provvedimento di diniego, l’istanza si considera accolta e il contribuente può utilizzare l’importo del credito spettante in compensazione ai sensi del d.lgs. 9 luglio 1997, n. 247, art. 17.
7.3 La Sezione ha anche affermato che il decorso del termine di gg. 60 dalla presentazione della dichiarazione con la documentazione allegata non esaurisce affatto, né tanto meno impedisce l’esercizio del potere di controllo ed impositivo della Amministrazione finanziaria che, infatti, «può annullare con provvedimento motivato l’atto di assenso illegittimamente formato», salvo che il contribuente, nel termine assegnatogli, provveda a sanare i vizi riscontrati (d.P.R. 9 giugno 2000, 277, art. 4, comma 2). Infatti, la formulazione lessicale della norma non può essere intesa nel senso dello sdoppiamento di un potere di annullamento distinto dal potere di accertamento impositivo, tenuto conto che – in assenza di un formale atto viziato emesso dalla PA – manca lo stesso oggetto dell’annullamento ed il provvedimento motivato di annullamento, richiesto dal d.P.R. n. 277 del 2000, art. 4, comma 2, non può che coincidere con lo stesso avviso di accertamento con il quale l’Amministrazione è legittimata a procedere al recupero del credito d’imposta indebitamente compensato o rimborsato (cfr. Cass., Sez. 5, Sentenza n. 9562 del 19/04/2013 e Cass. 22/11/2018, n. 30220, in parte motiva).
8. Tali principi vanno poi coordinati con la giurisprudenza della Sezione che richiede un annullamento espresso del silenzio-assenso, secondo la quale l’annullamento d’ufficio dei provvedimenti illegittimi è regolato dall’art. 21 nonies della legge 241/1990 e, anche nelle ipotesi nelle quali il provvedimento si sia formato per silenzio assenso, va adottato valutando la sussistenza di ragioni di interesse pubblico e tenendo conto degli interessi dei destinatari, vigendo i principi di tipicità e nominatività degli atti amministrativi, che onerano all’adozione di un atto contrario che contenga le ragioni per le quali sia divenuto incompatibile ab origine con le regole della Si è così statuito che: «In tema di agevolazioni d’accise sul gasolio per autotrazione, il silenzio assenso previsto dall’art. 4 d.p.r. n. 277 del 2000, relativo alla domanda proposta dal contribuente, non impedisce, decorso il termine per il suo perfezionamento, l’esercizio del potere di controllo ed impositivo dell’Amministrazione finanziaria da esercitarsi con apposito provvedimento motivato di annullamento dell’atto di assenso illegittimamente formatosi, che, pertanto, ha natura di avviso di accertamento, con il quale l’Amministrazione è legittimata a procedere al recupero del credito di imposta indebitamente compensato o rimborsato.» (Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 18712 del 10/09/2020, Rv. 658663 – 01).
8.1 Il principio dell’annullamento espresso è riaffermato anche nell’ordinanza della Sezione 30220 del 22/11/2018 già citata, secondo cui, proprio in una fattispecie relativa ad agevolazioni previste per il settore dell’autotrasporto dall’art. 1 del d.l. n. 265 del 2000, conv., con modif., in l. n. 343 del 2000, è stato statuito che: «ove il contribuente abbia effettuato la compensazione del credito di imposta in costanza di silenzio-assenso dell’Amministrazione, che lo abbia tuttavia in seguito annullato perché formatosi in difetto dei requisiti di legge, è legittima l’applicazione della sanzione di cui all’art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997, perché l’errata utilizzazione della compensazione in sede di liquidazione periodica comporta il mancato versamento di parte del tributo alle scadenze previste».
Del resto, è coerente con tale principio anche il fatto che, quando l’Amministrazione “annulla” il silenzio-assenso, adotta un provvedimento impositivo per il recupero delle somme che non potevano essere riconosciute e, invece, sono state indebitamente compensate (Cass. n. 5812/2020).
9. Orbene, alla luce di tutto quanto precede, è contraddittoria la sen- tenza laddove a pag.2 afferma che «Qualora l’Amministrazione per- venga soltanto successivamente a verificare l’insussistenza di tutti i requisiti necessari per il riconoscimento dell’agevolazione, essa va revocata, con perdita dei benefici da parte del contribuente. Ma non per questo a tale perdita deve accompagnarsi l’applicazione di sanzioni (…)».
Infatti, il giudice di appello non tiene conto che l’avviso di pagamento previsto dall’art. 14 del d.lgs. n. 504 del 1995 – il quale precede la procedura di riscossione ai sensi del d.P.R. n. 43 del 1988 – costituisce atto accertativo-impositivo del tributo (Cass. Sez. 5 – , Sentenza n. 3049 del 01/02/2019), idoneo ad esprimere tale funzione, in quanto contiene tutti gli elementi per individuare la pretesa fiscale nell'”an” e nel “quantum” e perciò atto autonomamente impugnabile, ai sensi dell’art. 19 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, come già chiarito da Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 18731 del 27/08/2009. In altri termini, in materia di accise, l’avviso di pagamento non costituisce un mero invito bonario preordinato ad un dialogo preventivo con il contribuente, ma assurge a vero e proprio atto autoritativo volto a portare a conoscenza di quest’ultimo una pretesa già formata (cfr. Cass. Sez. 5, Sentenza n. 21530 del 15/10/2007 resa in tema di accise sugli oli minerali).
10. Pertanto, l’avviso di pagamento nel caso in esame ha assolto alla funzione di revocare motivatamente il silenzio assenso precedentemente formatosi, attraverso l’esercizio di un potere riscossivo determinato nell’an e nel quantum, e ciò sia ai fini della determinazione del tributo dovuto, sia ai fini delle conseguenti Non residua spazio ad un affidamento tutelabile in ragione del mero decorso del termine di 60 giorni di cui all’art. 14 del d.lgs. n. 504 del 1995, in quanto esso non esaurisce affatto, né tanto meno impedisce l’esercizio del potere di controllo ed impositivo della Amministrazione finanziaria, e il contribuente, dal momento che ha posto in essere le istanze ai sensi del d.P.R. n.277/2000 di rimborso delle accise su gasolio per autotrazione, è stato posto al corrente di non aver integrato il presupposto qualificante al fine di fruire dell’agevolazione nell’applicazione dell’aliquota ridotta delle accise, consistente nell’indicare il numero di targa degli automezzi riforniti.
10.1 Dev’essere conclusivamente formulato il seguente principio di diritto: «In tema di rimborso delle accise su gasolio per autotrazione, l’avviso di pagamento è atto accertativo-impositivo del tributo idoneo alla revoca del silenzio assenso maturato, per effetto del decorso di 60 giorni di cui all’art. 14 del d.lgs. n. 504 del 1995 dalla ricezione da parte dell’Amministrazione finanziaria dell’istanza di rimborso delle accise su gasolio per autotrazione presentata dal contribuente, né questi può utilmente invocare un affidamento tutelabile in ragione del mero decorso del termine, in quanto esso non esaurisce, né impedisce, l’esercizio del potere di controllo ed impositivo della Amministrazione finanziaria, essendo egli stesso l’autore dell’istanza e dunque a conoscenza dell’assenza del presupposto qualificante per fruire dell’aliquota ridotta dell’accisa, nella specie per non aver indicato il numero di targa degli automezzi riforniti.».
11. Con il terzo motivo la ricorrente, in relazione all’art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ., censura la motivazione della sentenza di primo grado per violazione dell’art.3 comma 3 del d.P.R. n.277/2000, non avendo tenuto in debito conto la violazione sostanziale e non formale commessa dalla contribuente per non aver indicato la targa per tutti gli automezzi oggetto di richiesta di beneficio.
12. Il mezzo di impugnazione è inammissibile per difetto di specificità, non facendo riferimento alcuno alla decisione di appello e costituisce mera riproposizione in sede di legittimità di una censura indirizzata nei confronti della sentenza di primo grado.
13. In conclusione, in accoglimento del primo e secondo motivo di ricorso, inammissibile il terzo, la sentenza impugnata dev’essere cassata e, non occorrendo ulteriori accertamenti di fatto, la causa può inoltre essere decisa nel merito, ex 384, comma secondo, cod. proc. civ., attraverso il rigetto del ricorso introduttivo.
13.1 Le spese di lite dell’intero processo sono integralmente compensate in ragione della parziale novità e complessità della questione decisa.
P.Q.M.
La Corte: accoglie il primo e secondo motivo di ricorso, inammissibile il terzo, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso introduttivo;
compensa le spese di lite.