Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Campania, sezione n. 20, sentenza n. 4021 depositata il 26 giugno 2023 – In tema di operazioni inesistenti, al fine di individuare quali elementi presuntivi possono essere forniti dall’amministrazione finanziaria per assolvere il proprio onere di prova, costituisce valido elemento indiziario la circostanza che il soggetto che ha emesso le fatture sia privo di idonea struttura organizzativa (locali, mezzi, personale, utenze), posto che è ragionevole inferire che dalla suddetta mancanza degli elementi essenziali per potere operare quale operatore commerciale possa farsi discendere la considerazione conclusiva della mancata realizzazione dell’operazione indicata in fattura

Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Campania, sezione n. 20, sentenza n. 4021 depositata il 26 giugno 2023

Nel caso di contestazione relativa a fatture per operazioni oggettivamente inesistenti emesse da soggetto privo di idonea struttura organizzativa, è onere del contribuente provare la realizzazione delle operazioni contestate

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La s.r.l. Brass Art ha impugnato l’avviso di accertamento n. TF3030603695/2020, col quale l’Ufficio ha recuperato a tassazione per il periodo d’imposta 2015 le imposte ritenute evase (Ires, Irap e Iva) per un importo complessivo pari a ? 31.617, oltre sanzioni e interessi, in relazione alla maggiore materia imponibile, data dai costi indebitamente dedotti e all’iva indebitamente detratta in relazione a operazioni ritenute oggettivamente inesistenti. A fondamento della ripresa v’era l’esito di un controllo svolto dai funzionari dell’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate – DP II di Napoli, dal quale era emerso che la pretesa fornitrice R. A. in realtà era una cartiera.

Col ricorso la contribuente ha eccepito: il difetto di sottoscrizione dell’avviso di accertamento; il difetto di motivazione dell’avviso, l’illegittimità del modus operandi e la violazione dei principi costituzionali e dell’art. 10 dello Statuto dei diritti del contribuente; l’errata valutazione e arbitraria qualificazione della violazione contestata; la mancanza di prova della pretesa impositiva e l’omesso assolvimento dell’onere probatorio gravante sull’ufficio; l’esistenza delle operazioni contestate poste in essere tra i soggetti indicati nei documenti contabili. L’Ufficio finanziario, regolarmente costituitosi in giudizio, ha replicato con controdeduzioni.

La Commissione tributaria provinciale di Napoli, dopo aver rigettato le eccezioni preliminari, ha accolto il ricorso.

In particolare, il giudice di primo grado ha ritenuto che l’amministrazione non abbia fornito validi elementi per affermare che le fatture contestate siano state emesse per operazioni fittizie e ha ritenuto che dovesse essere valutata la buona fede dell’acquirente circa la sua partecipazione al meccanismo fraudolento.

Ciò perché, ha argomentato, l’Ufficio ha desunto la totale inesistenza dell’operazione fatturata dai connotati di “cartiera” della Ditta R. A., senza considerare le modalità di approvvigionamento dei materiali occorrenti per l’esercizio dell’attività d’impresa svolta dalla s.r.l. Brass Art. La società, ha proseguito la Commissione, sceglie le fornitrici attraverso gli ordinari contatti commerciali variabili a seconda della tipologia della merce da acquistare, talvolta ricorrendo a intermediari, talaltra facendo leva su conoscenza diretta; e gli acquisti, che consistono in minuterie di dimensioni minime, agevolmente trasportabili, sono consegnati direttamente dai responsabili commerciali delle aziende fornitrici. Ha poi fatto leva sulle affermazioni della contribuente in base alle quali lo specifico rapporto intercorso con la ditta Raimo si è interrotto allorché, inopinatamente e nonostante l’intervenuto pagamento, la merce non è stata consegnata e inutili ne sono risultati i tentativi di recupero.

Contro questa sentenza propone appello l’Agenzia delle entrate per ottenerne la riforma, cui la contribuente risponde con controdeduzioni, contenenti un motivo di appello incidentale.

MOTIVI DELLA DECISIONE

1.- Fondato è l’appello principale, col quale l’Agenzia lamenta l’intrinseca contraddittorietà della motivazione, posto che il giudice di primo grado ha ritenuto che non fosse stata provata la pretesa impositiva pur dando atto della natura di cartiera della fornitrice, e sebbene non sia stato fornito nessun elemento concreto dal quale si possa ricavare che la Brass art Srl ha ricevuto la merce dalla fornitrice A. R. o anche da persone terze inseritesi nel processo di acquisto.

Indubbiamente, con specifico riferimento all’ipotesi, di cui alla presente controversia, in cui l’amministrazione finanziaria contesti l’inesistenza di operazioni assunte a presupposto della deducibilità dei relativi costi e di detraibilità della relativa imposta, la Corte di Cassazione ha espresso il consolidato orientamento secondo cui l’Agenzia ha l’onere di provare che le operazioni commerciali documentate dalle fatture non sono state in realtà mai realizzate, indicando gli elementi presuntivi o indiziari sui quali fonda la contestazione, mentre è onere del contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo altrimenti indeducibili, non essendo sufficiente, a tal fine, la regolarità formale delle scritture o le evidenze contabili dei pagamenti, strumenti che vengono di solito adoperati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia.

Più in particolare, al fine di individuare quali elementi presuntivi possono essere forniti dall’amministrazione finanziaria per assolvere il proprio onere di prova, costituisce valido elemento indiziario la circostanza che il soggetto che ha emesso le fatture sia privo di idonea struttura organizzativa (locali, mezzi, personale, utenze), posto che è ragionevole inferire che dalla suddetta mancanza degli elementi essenziali per potere operare quale operatore commerciale possa farsi discendere la considerazione conclusiva della mancata realizzazione dell’operazione indicata in fattura (espressamente in termini, Cass. n. 28628/21).

In tal caso, grava sulla parte contribuente l’onere di prova la realizzazione delle operazioni.

D’altronde, anche da ultimo la giurisprudenza unionale (Corte giust. 25 maggio 2023, causa C-114/22) ha specificato che: a) il diniego di esercizio del diritto di detrazione può essere giustificato al cospetto della mancanza di prova dell’effettiva realizzazione dell’operazione che ne è invocata a fondamento; b) l’onere della prova grava sul soggetto passivo, il quale è tenuto a fornire prove oggettive del fatto che beni e servizi gli siano stati effettivamente ceduti o prestati a monte da un altro soggetto passivo, ai fini della realizzazione di proprie operazioni soggette ad IVA e con riguardo alle quali l’IVA sia stata effettivamente assolto.

Nel caso in esame, l’Ufficio ha appunto provato, mediante gli esiti del controllo sulla fornitrice, la natura di cartiera, mentre la contribuente si è limitata a far leva su fatture, strumenti di pagamento e risultanze dei libri contabili che costituiscono, come si è già rimarcato, proprio i mezzi volti a far apparire come reali operazioni in realtà inesistenti, nonché su un’altrettanto generica e irrilevante relazione tecnica di parte, concernente le modalità commerciali di compravendita del materiale in questione.

Né rileva, come pure si afferma in sentenza, l’indagine sulla buona fede, posto che, una volta accertata l’assenza dell’operazione, non è configurabile la buona fede di quest’ultimo, che sa certamente se ed in quale misura ha effettivamente ricevuto il bene o la prestazione per la quale ha versato il corrispettivo (Cass. n. 28628/21, cit.).

L’appello principale va quindi accolto.

2.- Infondato è l’appello incidentale, nella sostanza contenuto nelle controdeduzioni, anche se ne manca la formale denominazione, col quale la società aggredisce la statuizione di rigetto, contenuta in sentenza, della questione preliminare, che ripropone in questa sede.

Sostiene al riguardo la contribuente la nullità dell’avviso di accertamento per l’incertezza dei poteri di firma del sottoscrittore, posto che l’Ufficio si è limitato a produrre una “disposizione dirigenziale del 4/1/21” nella quale sono riportati unicamente una serie di nominativi, tra i quali quello del firmatario dell’atto opposto (d.ssa Pera).

La censura è infondata.

La giurisprudenza di legittimità, che questa Corte condivide, ha difatti chiarito che la delega alla sottoscrizione dell’avviso di accertamento ad un funzionario diverso da quello istituzionalmente competente ex art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 ha natura di delega di firma – e non di funzioni – poiché realizza un mero decentramento burocratico senza rilevanza esterna, restando l’atto firmato dal delegato imputabile all’organo delegante, con la conseguenza che, nell’ambito dell’organizzazione interna dell’Ufficio, l’attuazione di detta delega di firma può avvenire anche mediante ordini di servizio, senza necessità di indicazione nominativa, essendo sufficiente l’individuazione della qualifica rivestita dall’impiegato delegato, la quale consente la successiva verifica della corrispondenza tra sottoscrittore e destinatario della delega stessa (v. da ultimo Cass. n. 6678/2023).

Il principio è stato precisato anche in rapporto all’intervento della Consulta in ordine alla decadenza del firmatario nell’inquadramento nella dirigenza dell’Agenzia delle entrate, con la precisazione che, in tema di accertamento tributario, ai sensi dell’art. 42, primo e terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamenti d’ufficio devono essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell’ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva, cioè da un funzionario di area terza di cui al contratto del comparto agenzie fiscali per il quadriennio 2002-2005, di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale, con la conseguenza che nessun effetto sulla validità di tali atti può conseguire dalla declaratoria d’incostituzionalità dell’art. 8, comma 24, del d.l. n. 16 del 2012, convertito dalla l. n. 44 del 2012 (cfr. Cass. V, n. 5177/2020).

E allora, proprio per la sua natura di delega di firma e non di funzioni, il relativo provvedimento non richiede l’indicazione né del nominativo del soggetto delegato, né della durata della delega, che, quindi, “può avvenire mediante ordini di servizio che individuino l’impiegato legittimato alla firma mediante l’indicazione della qualifica rivestita, idonea a consentire, ex post, la verifica del potere in capo al soggetto che ha materialmente sottoscritto l’atto” (Cassazione n. 8814/2019; n. 25711/2020), essendo sufficiente la mera delega da parte del dirigente dell’Ufficio (da ultimo, Cass. n. 11778/23).

L’appello incidentale è respinto.

3.- Irrilevanti sono, infine, le considerazioni svolte sulla posizione dei soci, il giudizio intrapreso dai quali attende l’esito di questo.

Le spese seguono la soccombenza.

P.Q.M.

La Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania:

accoglie l’appello principale, rigetta quello incidentale e condanna l’appellata a pagare le spese, che liquida in euro 1800,00 per il primo grado e in euro 2100,00 per il secondo, oltre accessori, se dovuti.