Fatture inattendibili e diritto alla detrazione IVA – onere della prova specifica e non generica

La Corte di Giustizia UE con la sentenza del 11 gennaio 2024, causa C-537/2022, Global Ink Trade Kft,oltre a ribadire il principio della neutralità IVA, ha affermato anche che il mero coinvolgimento in una frode carosello non basta per negare la detrazione Iva. In particolare i giudici unionali hanno statuito che “… La direttiva 2006/112 deve essere interpretata nel senso che:

–        essa osta, qualora l’amministrazione tributaria intenda negare a un soggetto passivo il beneficio del diritto alla detrazione dell’IVA assolta a monte per il motivo che tale soggetto passivo ha partecipato a una frode dell’IVA di tipo «carosello», a che tale amministrazione tributaria si limiti a dimostrare che detta operazione fa parte di una catena di fatturazione circolare;

–        spetta a detta amministrazione tributaria, da un lato, individuare con precisione gli elementi costitutivi della frode e provare le condotte fraudolente e, dall’altro, dimostrare che il soggetto passivo ha partecipato attivamente a tale frode o che esso sapeva o avrebbe dovuto sapere che l’acquisto di beni o di servizi invocato a fondamento di tale diritto si iscriveva in detta frode, il che non implica necessariamente l’identificazione di tutti i soggetti che hanno partecipato alla frode nonché delle loro rispettive condotte. …”

I giudice della Corte di Giustizia UE hanno riaffermato che “… il diritto a detrazione può essere negato al soggetto passivo qualora sia dimostrato, alla luce di elementi oggettivi, che esso viene invocato in modo fraudolento o abusivo. Infatti, occorre ricordare che la lotta contro evasioni, elusioni ed eventuali abusi costituisce un obiettivo riconosciuto e incoraggiato dalla direttiva IVA e che la Corte ha dichiarato in più occasioni che i singoli non possono avvalersi fraudolentemente o abusivamente delle norme del diritto dell’Unione. Pertanto, quand’anche siano soddisfatte le condizioni sostanziali del diritto a detrazione, spetta alle autorità e ai giudici nazionali negare il beneficio di tale diritto se è dimostrato, alla luce di elementi oggettivi, che detto diritto viene invocato in modo fraudolento o abusivo [sentenza del 25 maggio 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (IVA – Acquisto simulato), C‑114/22, EU:C:2023:430, punti 40 e 41 nonché giurisprudenza ivi citata].

(…)

Per quanto riguarda l’evasione, secondo una giurisprudenza costante, il beneficio del diritto a detrazione deve essere negato non solamente quando un’evasione dell’IVA sia commessa dal soggetto passivo stesso, ma anche qualora si dimostri, alla luce di elementi oggettivi, che il soggetto passivo, al quale sono stati ceduti i beni o prestati i servizi posti a fondamento del diritto a detrazione, sapeva o avrebbe dovuto sapere che, con l’acquisto di tali beni e servizi, partecipava ad un’operazione che si iscriveva in una siffatta evasione [sentenza del 25 maggio 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (IVA – Acquisto simulato), C‑114/22, EU:C:2023:430, punto 42 e giurisprudenza ivi citata].

(…)

 Poiché il diniego del diritto a detrazione è un’eccezione all’applicazione del principio fondamentale che tale diritto costituisce, incombe alle autorità tributarie dimostrare adeguatamente gli elementi oggettivi che consentano di concludere che il soggetto passivo ha commesso un’evasione dell’IVA o sapeva o avrebbe dovuto sapere che l’operazione invocata a fondamento del diritto a detrazione si iscriveva in una simile evasione. Spetta poi ai giudici nazionali verificare se le amministrazioni tributarie interessate abbiano dimostrato l’esistenza di detti elementi oggettivi [sentenza del 25 maggio 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (IVA – Acquisto simulato), C‑114/22, EU:C:2023:430, punto 43 e giurisprudenza ivi citata]. …”

Onere a carico dell’amministrazione nei casi in cui vuol negare o limitare il diritto alla detrazione nei casi di frode

Per i giudici della Corte UE, nei casi di frode o evasione, “… l’amministrazione tributaria che intenda negare il beneficio del diritto a detrazione a un soggetto passivo deve dimostrare sufficientemente, conformemente alle norme in materia di prova previste dal diritto nazionale e senza pregiudicare l’effetto utile del diritto dell’Unione, tanto gli elementi oggettivi che provino l’esistenza dell’evasione stessa dell’IVA, quanto quelli che dimostrino che detto soggetto passivo ha commesso tale evasione o sapeva o avrebbe dovuto sapere che l’acquisto di beni o di servizi invocato a fondamento di tale diritto si iscriveva in detta evasione. …”

Requisito della prova

Nella sentenza in commento, i giudici esaminano anche i requisiti della prova a carico dell’amministrazione riaffermando che “… Tale requisito della prova vieta, indipendentemente dal tipo di evasione o dai comportamenti esaminati, il ricorso a supposizioni o a presunzioni che abbiano l’effetto, confutando l’onere della prova, di violare il principio fondamentale del sistema comune dell’IVA costituito dal diritto a detrazione e, pertanto, l’efficacia del diritto dell’Unione (sentenza del 1º dicembre 2022, Aquila Part Prod Com, C‑512/21, EU:C:2022:950, punto 34). …”

Frode o Evasione IVA e diligenza dovuta del soggetto passivo

In particolare nella sentenza in commento viene ribadito che “… la diligenza dovuta dal soggetto passivo e le misure che gli si possono ragionevolmente richiedere al fine di assicurarsi che, con il suo acquisto, non partecipi ad un’operazione che si iscrive in un’evasione commessa da un operatore a monte dipendono dalle circostanze del caso di specie e, in particolare, dalla questione se esistano o meno indizi che consentano al soggetto passivo, al momento dell’acquisto da lui effettuato, di sospettare l’esistenza di irregolarità o di una frode. Pertanto, in presenza di indizi di una frode, ci si può attendere una maggiore diligenza dal soggetto passivo. Tuttavia, non si può esigere da quest’ultimo che esso proceda a verifiche complesse e approfondite, come quelle che l’amministrazione tributaria ha i mezzi per effettuare (sentenza del 1º dicembre 2022, Aquila Part Prod Com, C‑512/21, EU:C:2022:950, punto 52, e ordinanza del 9 gennaio 2023, A.T.S. 2003, C‑289/22, EU:C:2023:26, punto 70).

(…)

occorre ricordare che detta amministrazione non può esigere in maniera generale che un soggetto passivo, il quale intenda esercitare il diritto alla detrazione dell’IVA, verifichi che l’emittente della fattura correlata ai beni e ai servizi a titolo dei quali viene richiesto l’esercizio del medesimo diritto abbia soddisfatto i suoi obblighi di dichiarazione e di pagamento dell’IVA (v., in tal senso, ordinanza Vikingo Fővállalkozó, punto 56 e giurisprudenza ivi citata). …”

La vicenda ha riguardato una società ungherese a cui l’amministrazione tributaria ungherese nega il diritto di detrarre l’IVA relativa all’acquisto di beni con la motivazione che le fatture riguardanti tali acquisti sono inattendibili, a causa di circostanze attestanti una mancanza di diligenza imputabile a detto soggetto passivo, circostanze che, in linea di principio, sono valutate in considerazione di una circolare pubblicata da detta amministrazione all’attenzione dei soggetti passivi.

I giudici UE precisano, richiamando i propri precedenti, che “… sebbene l’esistenza di una catena di fatturazione circolare costituisca un indizio serio che suggerisce l’esistenza di una frode, di cui occorre tener conto nell’ambito della valutazione globale di tutti gli elementi e di tutte le circostanze di fatto del caso di specie, non si può ammettere che l’amministrazione tributaria possa limitarsi, al fine di dimostrare l’esistenza di una frode di tipo «carosello», a stabilire che l’operazione di cui trattasi fa parte di una catena di fatturazione del genere (v., in tal senso, sentenza del 1º dicembre 2022, Aquila Part Prod Com, C‑512/21, EU:C:2022:950, punto 35). …”