COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE di Genova sentenza n. 1011 sez. 2 del 25 luglio 2016 – Il giudicato penale non fa stato nel contenzioso tributario, rimanendo libero il giudice di quest’ultimo di valutare liberamente i fatti accertati nel corso del procedimento penale, quand’anche essi fossero i medesimi per i quali l’Amministrazione finanziaria ha proceduto.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

L.U., medico, impugnava avviso di accertamento emesso in relazione ad I.R.P.E.F. ed I.R.A.P. per il periodo di imposta 2007, con il quale era stato accertato un maggior reddito di lavoro autonomo di euro 407.609,00, a seguito di verifica fiscale svolta su conti correnti nella sua disponibilità dalla Guardia di Finanza.

Analoga impugnazione veniva presentata contro avviso di accertamento emesso per il periodo di imposta 2008, con il quale era stato accertato un maggior reddito di lavoro autonomo di euro 301.593,74, sempre sulla base della medesima verifica.

Il contribuente eccepiva la mancata notificazione dell’avviso di accertamento; la violazione dell’art. 28 del d.l. 31.5.2010 n. 78 convertito con I. 30.7.2010 n. 122, consistente nella mancata precisa indicazione di tutti gli importi dovuti e nell’omesso avviso della esecuzione dopo 180 giorni dalla notificazione; l’omessa indicazione del responsabile del procedimento; l’omessa precisazione degli interessi in violazione del citato art. 29 dl. 78/2010; l’indeterminatezza dell’aggio sulla riscossione; la mancata allegazione dell’autorizzazione alle indagini bancarie; il difetto di motivazione; la violazione del contraddittorio nella fase prodromica all’avviso di accertamento; l’infondatezza del recupero fondato su conti correnti anche di terze persone ed il difetto di motivazione sulle sanzioni irrogate.

Costituitasi l’Agenzia delle entrate, la Commissione tributaria provinciale di Genova, con sentenze nn. 1820 e 1821 del 27.11.2013-26.9.2014, accoglieva parzialmente i ricorsi, riducendo il maggior reddito accertato ad euro 112.000,00, per ciascun periodo di imposta. La Commissione tributaria provinciale rigettava le eccezioni di forma, ritenute sanate dalla presentazione di richiesta di accertamento con adesione nonché dalla stessa proposizione dell’impugnazione e rilevava che i conti correnti esaminati erano comunque anche al contribuente riferibili, in quanto cointestati. Riduceva la materia imponibile accertata, rilevando che, sulla base delle ore concretamente impiegabili dal contribuente per la sua attività di lavoro autonomo, considerato anche il tempo impiegato quale dipendente dell’Ospedale San Martino, egli avrebbe potuto lavorare per non più di due ore al giorno e per un compenso di euro 200,00.

Proponeva appello l’Agenzia delle Entrate, rilevando che i movimenti bancari esaminati erano costituiti da versamenti in contanti sui conti correnti e non da prelevamenti dagli stessi, per cui non assumeva rilievo alcuno la pronuncia della Corte costituzionale n. 228 dell’11.6-24.9.2014, che aveva dichiarato l’illegittimità dell’art. 32 comma 1 n. 2) secondo periodo d.p.r. 29.9.1973 n. 600, limitatamente alle parole “o compensi” di lavoro autonomo. La più parte di tali versamenti, inoltre, era riferibile al contribuente e non a terzi.

Le giustificazioni addotte dal contribuente per tali versamenti erano risultate tutte infondate. La decisione quindi urtava contro la chiara presunzione di cui all’art. 32 comma 1 n. 2) d.p.r. 29.9.1973 n. 600. Il calcolo approssimativo effettuato dai giudici di primo grado era del tutto immotivato e cambiando il compenso orario avrebbe condotto a risultati non dissimili da quelli dell’avviso di accertamento. I versamenti sui conti cointestati rappresentavano una percentuale minimale di quelli esaminati.

L.U. si opponeva all’appello dell’Agenzia delle Entrate e proponeva appello incidentale, insistendo nelle deduzioni di prime cure.

In particolare, insisteva nella mancata notificazione dell’avviso di accertamento per il periodo di imposta 2007, essendogli stato notificato solo l’avviso di accertamento relativo al periodo di imposta 2008 in data 31.12.2012. Ribadiva la non conformità dell’avviso di accertamento a quanto previsto dall’art. 29 del dl. 78/2010, avendo l’Agenzia delle Entrate emesso un avviso di accertamento redatto secondo la previgente normativa, privo cioè della parte relativa all’intimazione di pagamento e all’avvertimento della conseguente esecuzione forzata. Ribadiva il difetto di indicazione del responsabile del procedimento di precettazione, esecuzione e notificazione; il difetto di specificazione della voce per interessi; l’illegittimità di una pretesa per aggio del 9% in assenza di attività di riscossione; la violazione dell’art. 7 comma 1 I. 27.5.2000 n. 212, per mancata allegazione all’avviso di accertamento dell’autorizzazione all’accesso bancario; il difetto di motivazione dell’avviso di accertamento impugnato; il difetto di contraddittorio nella fase precedente l’accertamento. Nel merito, sottolineava la sopravvenienza di sentenza penale di assoluzione di L.U., intervenuta in data 10.6.2014, con la quale era stato escluso l’addebito di sottrazione di materia imponibile e l’errore della Commissione tributaria provinciale nel ritenere operanti le presunzioni in materia di ricavi anche relativamente ai conti intestati a terze persone, in difetto di prova della riferibilità degli stessi al contribuente accertato. Censurava, infine, il difetto di motivazione sull’ammontare delle sanzioni indicate.

Chiedeva, inoltre, la sospensione dell’atto e della sentenza impugnata, rilevando l’importo elevato della somma chiestagli in sede di riscossione, pari ad oltre euro 60.000,00.

Analoghe difese venivano svolte per il periodo di imposta 2008 e il relativo procedimento.

Con ordinanze 23.6.2015 questa Commissione tributaria regionale, stante la complessità delle questioni trattate e della vicenda, sospendeva l’esecuzione degli atti e delle sentenze impugnate.

Con l’ordinanza istruttoria 6.10.2015, della quale si dirà oltre, questa Commissione tributaria regionale riuniva i procedimenti relativi ai periodi di imposta 2007 e 2008.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Gli appelli incidentali del contribuente precedono, logicamente, gli appelli principali dell’Agenzia delle Entrate.

La richiesta di accertamento con adesione per il periodo di imposta 2007, ora in esame, era stata presentata dal contribuente nel corso del 2013.

E’ indubbio che, ex art. 43 D.P.R. 29.9.1973 n° 600, il termine per la notificazione dell’avviso di accertamento relativo al periodo d’imposta 2007 andava a scadere il 31.2012.

In mancanza di notificazione, l’Amministrazione decade dal potere di accertamento.

Peraltro, eventuali vizi della notificazione – ivi compresi quelli che portano non alla nullità, ma anche alla radicale inesistenza del procedimento notificatorio – non comportano la caducazione del potere di accertamento dell’Amministrazione finanziaria, ove risulti che il contribuente abbia avuto, comunque, piena conoscenza della pretesa impositiva, prima della consumazione della relativa potestà. Ciò, essendo la notificazione non un elemento costitutivo dell’avviso di accertamento, bensì una condizione della sua efficacia.

La sanatoria conseguente al raggiungimento dello scopo deve, però, verificarsi prima della consumazione del potere di accertamento’. Nel caso, prima del 31.12.2012.

Ne consegue che né la richiesta di accertamento con adesione – successiva al 31.12.2012, come si è detto – né la proposizione del ricorso – avvenuta il 5.6.2013 – avverso l’avviso di accertamento qui impugnato possono rivestire efficacia sanante.

Si tratta, pertanto, di valutare se la notificazione dell’avviso di accertamento relativa al periodo di imposta sia avvenuta entro il 31.12.2012.

A tale scopo, questa Commissione tributaria regionale, stante le contestazioni mosse dal contribuente – che ha dichiarato di non avere ricevuto nei termini l’avviso di accertamento relativo al periodo di imposta 2007, adombrando, altresì, un’ipotesi di falso della quale si dirà infra – avvalendosi dei poteri di cui agli artt. 213 c.p.c. e 1 comma 2 d.lgs. 31.12.1992 n. 5462, ha chiesto al Comune di Rapallo, con ordinanza istruttoria 6.10.2015, copia autentica della relazione di notificazione relativa all’avviso di accertamento in questione. Il

Comune di Rapallo ha risposto con missiva 5.1.2016 n. 0000300, inviando la relazione in oggetto, recante il prot. n. 235597/2012, da cui risulta che la notificazione si perfezionò il 31.12.2012, ultimo giorno utile.

Non è chiara la contestazione del contribuente, teorizzata nella memoria depositata 1’1.4.2016, secondo la quale, nella fotocopia della relazione di notificazione dell’avviso di accertamento 2008 (TL3012207265), l’originario n. prot. 235597/2012 (identico, cioè, a quello dell’avviso di accertamento 2007) è stato materialmente alterato in 235602/2012.

A prescindere dalla considerazione che tale alterazione vizierebbe, semmai, l’avviso di accertamento 2008, in cui è stata apposta (e non quello 2007, del quale ora si discute), la spiegazione più logica è che in tale avviso 2008 sia stato scritturato – per mero errore materiale dovuto ad “inerzia mentale” – il medesimo n. prot. di quello dell’avviso 2007, poi successivamente corretto (sia pure con modalità non regolari).

Il contenuto dell’avviso di accertamento impugnato non è conforme a quanto previsto dall’art. 29 comma 1 lett. a) d.l. 31.5.2010 n. 78, convertito con modificazioni dalla I. 30.7.2010 n. 122, in quanto non contiene l’avvertimento della esecuzione forzata in caso di inadempimento.

Non si ravvisa nullità alcuna in tale omissione, in assenza di specifica disposizione di legge in tal senso. In ogni caso il vizio – trattandosi di omissioni informative concernenti la fase esecutiva successiva al mancato adempimento delle obbligazioni determinate dall’avviso di accertamento e non certo la fase accertativa, rispetto alla quale l’avvertimento della futura esecuzione forzata rappresenta un posterius – non potrebbe che colpire, eventualmente, la fase esecutiva.

Si consideri che l’omissione, nell’atto di precetto di cui all’art. 480 c.p., dell’avvertimento che, in difetto di adempimento, si procederà ad esecuzione forzata non è causa di nullità alcuna, essendo funzione propria e connaturata all’atto di precetto quella di avvisare il debitore dell’intenzione del creditore di procedere all’escussione, per il caso di inadempimento4, e non essendo comminata da alcuna disposizione di legge la sanzione della nullità per una simile omissione.

L’indicazione del responsabile del procedimento non è prevista da alcuna disposizione contenuta nel dl. 78/2010. Del resto, l’art. 36 comma 4-ter dl. 31.12.2007 n. 248, convertito con modificazioni dalla I. 28.2.2008 n. 31, prevede che il nominativo del responsabile del procedimento debba essere riportato solo sulla cartella di pagamento e non anche sull’atto oggi impugnato. Né sussiste un generalizzato obbligo, sanzionato a pena di nullità, di indicazione del responsabile del procedimento in ogni atto dell’Amministrazione finanziaria.

L’art. 29 d.l. 78/2010 citato non impone la precisa quantificazione degli interessi dovuti, il cui ammontare è determinato dalla norma stessa.

Ovviamente l’aggio richiesto sarà dovuto in caso di inizio dell’attività esecutiva vera e propria.

L’avviso di accertamento non deve contenere, a pena di nullità, gli atti ivi menzionati dei quali il contribuente abbia già avuto piena e legale conoscenza; come, per l’appunto, il processo verbale di constatazione redatto nei suoi confronti dalla Guardia di Finanza.

La motivazione dell’avviso di accertamento appare ampia ed esaustiva; né è necessario che l’Amministrazione prenda espressamente posizione su ogni doglianza manifestata dal contribuente nel periodo precedente l’emanazione dell’avviso.

Quanto al merito dell’accertamento, su cui si sostanzia il nono motivo di ricorso e di appello incidentale, nonché l’appello principale dell’Agenzia delle entrate, si osserva quanto segue.

L’accertamento si fonda, essenzialmente, sulla rilevazione, fatta dalla Guardia di Finanza, di periodiche entrate sul conto corrente bancario del contribuente, dell’ammontare di 10.000,00 euro cadauno, con cadenza mensile. Somme che debbono presumersi corrispondere a ricavi prodotti nella sua attività di lavoratore autonomo, sottratti all’imposizione fiscale.

A tale proposito ritiene questa Commissione tributaria regionale che non assuma rilievo la recente sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 24.10.2014, la quale, pur dichiarando illegittimo l’inciso “o compensi”, contenuto nell’art. 32, comma 1 n. 2), secondo periodo, del d.p.r. 29.9.1973 n. 600, ha riferito la sua declaratoria al solo caso dei prelevamenti effettuati dal lavoratore autonomo; e non anche, come è nel caso di specie, ai versamenti. Il che si evince chiaramente da una attenta lettura della motivazione della sentenza suddetta.

A tale proposito il contribuente afferma di avere rinvenuto in casa propria, dopo il decesso del padre, agente immobiliare, una rilevantissima somma in contanti, dovuta agli accumuli effettuati dal de cuius nel corso della sua vita lavorativa, non avendo mai nutrito questi alcuna fiducia negli istituti di credito ed avendo quindi preferito, come suoi dirsi, “mettere i soldi nel materasso”, anziché depositarli presso una qualsivoglia Banca. Somma della quale i familiari superstiti non sospettavano nemmeno l’esistenza. Al rinvenimento dell’inaspettato e cospicuo tesoretto (si parla di circa due milioni di euro), il contribuente ora appellante, seguendo il consiglio di un funzionario bancario, avrebbe cominciato a depositare – per il tramite della madre A. M. C. – tale ingente somma sul proprio conto corrente, mediante ripetuti versamenti, inferiori ciascuno al limite considerato insuperabile dalla normativa antiriciciaggio, in modo tale da non incorrere in sanzioni. In sostanza, si tratterebbe non di ricavi dell’attività libero-professionale, ma del capitale pecuniario ricevuto in successione (e sottratto alla relativa imposizione indiretta, il che però qui non rileva).

Siffatta spiegazione – oltre ad essere intrinsecamente poco credibile – è comunque priva del supporto probatorio necessario per poter vincere la presunzione di produzione di ricavi “in nero” in argomento.

Non appare credibile, se non ricorrendo al repertorio del romanzesco, una “invenzione del tesoro” del genere e delle dimensioni narrati dal contribuente.

Innanzitutto non è facile ammettere una capacità del de cuius di accumulare una tanto ingente quantità di danaro contante, alla luce delle dichiarazioni fiscali da questi redatte nel corso della sua attività lavorativa.

L’immagine del risparmiatore, talmente diffidente degli istituti bancari da essere indotto a riporre i sudati guadagni nelle scatole da scarpe, ha un sapore quasi dickensiano, e avrebbe comportato, nei più remoti anni di forte inflazione (e l’attività del de cuius anche in tali anni si svolse), un costante e notevole decremento della liquidità risparmiata, orbata di ogni possibile interesse remunerativo. Non è credibile che una persona tanto accorta negli affari immobiliari non si rendesse conto dell’erroneità di una simile scelta, senza contare il rischio di trafugamenti, perdite, dispersioni accidentali di un capitale così ingente, così certosinamente accumulato e così gelosamente custodito durante vita.

Non si comprende, poi, né il contribuente ha saputo spiegare, dove e in quale momento una somma capitale rappresentata da vecchie lire (in quanto formata nel corso di tutta la vita lavorativa del de cuius) sarebbe stata trasformata in euro, prima dei periodici versamenti in questione (iniziati proprio nel 2007).

In sostanza, la spiegazione addotta dal contribuente non riceve alcuna conferma che non sia la sua unilaterale narrazione dell’accaduto.

Non sia inutile ricordare che l’accettazione di una giustificazione meramente labiale – per di più con le stimmate di una intrinseca inverosimiglianza – a suffragio di entrate periodiche, non dichiarate quale materia imponibile, renderebbe del tutto inutile la presunzione in argomento, che può essere vinta dal contribuente solo mediante l’assolvimento di un onere probatorio di ben maggior rigore di quello in questa sede tentato.

Non ignora questa Commissione tributaria regionale l’esito fausto della vicenda penale del contribuente, avente ad oggetto i medesimi fatti qui controversi.

Peraltro, in linea di principio, è a ricordarsi che il giudicato penale non fa stato nel contenzioso tributario, rimanendo libero il giudice di quest’ultimo di valutare liberamente i fatti accertati nel corso del procedimento penale, quand’anche essi fossero i medesimi per i quali l’Amministrazione finanziaria ha proceduto”.

La valutazione ponderata del suddetto giudicato deve essere preceduta dalla considerazione che la soglia probatoria esatta dall’ordinamento per ritenere affermata la responsabilità penale non è la medesima richiesta per ritenere accertati i fatti di sottrazione di materia imponibile contestati dall’Amministrazione finanziaria.

L’affermazione della responsabilità penale si basa sul rigoroso principio del “ragionevole dubbio”, laddove la responsabilità del contribuente per le obbligazioni tributarie può essere affermata, al pari della responsabilità civile, sulla base del criterio del “più probabile che non”. Non a caso l’accertamento tributario può essere basato anche su presunzioni, le quali, in determinati casi, possono anche non essere “gravi, precise e concordanti”.

Pertanto, ove possano astrattamente darsi più ipotesi fattuali (nel caso di specie, l’invenzione del tesoro contrapposta alla produzione di ricavi in nero), il giudice deve scegliere, in base ad un motivato ragionamento, quella che appaia più probabile essersi verificata nel caso di specie. E sulla inverosimiglianza, o remota probabilità di veridicità, dell’ipotesi del ritrovamento di un’insperata sopravvenienza attiva ereditaria, già si è detto.

A ciò aggiungasi che l’argomentare assolutorio posto a base della sentenza penale invocata dal contribuente non riesce a convincere, per i fini che qui rilevano, questa Commissione tributaria regionale. In pratica, l’ipotesi accusatoria è stata esclusa, ritenendo fondate le asserzioni del contribuente-imputato sulla base di una testimonianza de relato, la quale altro non faceva che affermare di avere appreso dal contribuente medesimo di un forte lascito ereditario in contanti, e di altra testimonianza relativa all’attività di intermediazione immobiliare svolta dal padre del contribuente stesso. Non si vede come tali dichiarazioni possano infirmare la presunzione di provenienza dei versamenti, visto che esse si traducono, in sostanza, in una conferma, non dei fatti oggettivi dell’ingente ed occulto accumulo nel corso della vita del de cuius e del conseguente lascito, ma della dichiarazione che il contribuente ha reso in proposito.

Inoltre, la conferma della attività lavorativa che sarebbe stata l’origine del lascito, non è corredata da alcuna precisazione sull’ammontare degli emolumenti così prodotti da de cuius e, di conseguenza, sulla sua capacità di accumulazione e di risparmio. Anche la testimonianza che rammenta le precarie condizioni di salute del contribuente, nell’anno 2007, per la sua genericità e approssimazione (secondo il testimone la malattia era “un po’ invalidante per il lavoro”), non contribuisce ad avvalorarne la tesi.

In tale situazione probatoria, si ritiene che il contribuente non abbia superato, con idonea prova contraria”, la presunzione di produzione di maggiori ricavi di cui all’art. 32 comma 1 n. 2) d.p.r. 29.9.1973 n. 600.

Quanto all’appello principale dell’Agenzia delle entrate, rileva la Commissione tributaria regionale che la costante giurisprudenza di legittimità richiede, per vincere la presunzione in argomento, una dimostrazione analitica e specifica dell’estraneità dei versamenti (o prelevamenti) all’attività svolta dal contribuente, con riferimento a ciascuna delle operazioni accertate. Viceversa, è sempre stata esclusa una valutazione generica, cumulativa, sommaria o equitativa sulla infondatezza dell’accertamento così condotto.

Non può quindi essere accolto il ragionamento svolto dalla Commissione tributaria provinciale, circa una impossibilità di produzione di compensi da attività professionale nella misura ivi stabilita, in contrasto con le risultanze contabili accertate dalla Guardia di Finanza e dall’Agenzia delle Entrate. Considerando, d’altronde, che, approssimativamente, risultano sottratti all’imposizione mediamente 10.000 euro al mese – paragonabili (sottraendo i giorni festivi) ad un importo di circa 400 euro pro die – non appare per nulla inverosimile che un affermato professionista nel campo medico possa avere prodotto, anche nell’ambito di un’attività svolta extra moenia e quindi ad orario ridotto, un simile ammontare quotidiano di ricavi lordi (coincidenti con quelli netti proprio a cagione della sottrazione all’imposizione), alla luce degli importi mediamente richiesti per una visita medica e del tempo medio necessario per una visita.

Ragionamenti del tutto analoghi possono essere svolti per l’avviso di accertamento relativo al periodo di imposta 2008; sia per ciò che concerne l’appello principale che per ciò che concerne l’appello incidentale.

È, infine, non fondato il motivo di appello incidentale concernente la motivazione della irrogazione delle sanzioni, che non può consistere in un mero riferimento di stile alle norme violate. In realtà l’avviso fa riferimento alla sanzione base per la violazione più grave e ad un incremento percentuale per le ulteriori violazioni, secondo il sistema del cumulo giuridico, e non si vede quale altra motivazione avrebbe dovuto portare l’Agenzia delle Entrate a suffragio della determinazione delle sanzioni.

Le spese non possono che seguire la totale soccombenza del contribuente.

La Commissione tributaria regionale per la Liguria

PER TALI MOTIVI

accoglie gli appelli principali dell’Agenzia delle Entrate e, per l’effetto, rigetta i ricorsi del contribuente avverso gli avvisi di accertamento impugnati.

Rigetta gli appelli incidentali del contribuente.

Condanna L.U. alla rifusione delle spese dei due gradi di giudizio che determina, quanto al primo grado, in euro 10.000,00 per compensi, oltre accessori di legge, e, quanto al presente grado, in euro 10.000,00 per compensi, oltre accessori di legge, oltre all’esborso del contributo unificato.