Qualificazione di inerenza dei costi all’attività – Bonus condizionato e non rimborsabile concesso a clienti – Articolo 109, comma 5, del TUIR – Risposta 14 marzo 2022, n. 115 dell’Agenzia delle Entrate

Qualificazione di inerenza dei costi all’attività – Bonus condizionato e non rimborsabile concesso a clienti – Articolo 109, comma 5, del TUIR

Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

La Società ALFA S.r.l. (di seguito la “Società”) fa parte del gruppo BETA che opera a livello mondiale prevalentemente nei servizi finanziari, di pagamento e di viaggio. La Società svolge attività in Italia nel campo delle carte di credito (emissione e gestione di carte di credito a marchio BETA) ed attività accessorie.

In particolare la Società emette le carte di credito ai clienti che le richiedono (di seguito Card Member o “Titolari di Carta”) su licenza della GAMMA, società di diritto statunitense e principale società operativa che gestisce il business a livello mondiale.

Quali principali voci di ricavo, la Società percepisce una commissione sulle spese effettuate dai propri Titolari di Carta (denominata Billing Credit) dalla sopra nominata GAMMA.

La seconda importante voce di ricavo è costituita dalle quote annuali che i Titolari di Carta corrispondono alla Società.

La Società propone diverse tipologie di carta. In primo luogo si distingue tra le carte consumer per le persone fisiche e le carte business, queste ultime per i dipendenti/amministratori di imprese. Le carte, poi, hanno una loro ulteriore suddivisione a seconda dei diversi servizi ricevuti e dell’affidamento per le spese. Oltre alla carta X ed a quella Y, esiste la Z – la carta più prestigiosa che può essere richiesta dai titolari – che normalmente è oggetto di richiesta da titolari facoltosi che effettuano un volume di spese mediamente maggiori rispetto alle altre sopra menzionate (che quindi per quanto sopra detto producono maggiori ricavi – Billing Credit – per la Società rispetto ai titolari di carte X od Y) e che si possono permettere una quota annuale multipla delle altre carte a scelta del titolare, quota oggi pari a … euro.

Tra i principali costi ci sono quelli – di diversa natura – finalizzati alla emissione di nuove carte di credito, al mantenimento di quelle esistenti ed alla incentivazione alla spesa dei Titolari di Carta il tutto in considerazione delle due principali fonti di ricavo sopra menzionate ( Billing Credit e quote annuali).

Nel corso del 2020 la diffusione della pandemia COVID-19 ha comportato pesantissime conseguenze economiche che non hanno certo risparmiato il business della Società e del gruppo di appartenenza le quali hanno subito notevoli cali nei volumi di spesa effettuati dei Titolari di Carta (e quindi di ricavi da Billing Credit) nonché una fuoriuscita di Titolari di Carta (con un conseguente calo di ricavi da quote annuali).

In tale contesto la Società si è vista costretta a prendere misure di salvaguardia della propria attività e quindi da un lato ha cercato, ove possibile, di contenere i costi e dall’altro di contenere la fisiologica riduzione dei ricavi caratteristici ( quote annuali e Billing Credit).

Nell’ambito delle iniziative per i Titoli di Carta particolarmente colpiti dalla repentina crisi economica in periodo di lock-down e quindi a particolare rischio di estinzione del rapporto, sono stati identificati i titolari di Carta Z delle piccole imprese (Small Business Card). Al fine di contribuire da un lato a mantenere in vita il rapporto con il titolare di carta, il quale già di per sé corrisponde alla società una quota annuale di … euro, ed altresì al fine mantenere una propensione alla spesa del Titolare di Carta , come detto base dei propri proventi caratteristici, la Società ha deciso di concedere unilateralmente ma a determinate condizioni un particolare incentivo di … euro esclusivamente a detti soggetti. Tale incentivo viene concesso una tantum per il solo periodo anno 2020.

Nel dettaglio è stata quindi inviata la comunicazione che di seguito si trascrive: [omissis]

Tutto ciò̀ premesso, il presente interpello è proposto al fine di evitare incertezze nella interpretazione della normativa tributaria in merito alla deducibilità ai fini delle imposte sui redditi ed ai fini dell’IRAP dei costi derivanti dal bonus concesso unilateralmente ma condizionatamente ai Titolari di Carta Z Small Business.

In sede di documentazione integrativa prot. n. … del … la Società ha precisato che:

– in applicazione dei principi contabili di riferimento, l’incentivo in argomento è stato assimilato alla sostituzione di un costo di marketing e pubblicità quale campagna di fidelizzazione della clientela ed è stato quindi qualificato come costo di marketing e sviluppo del business (M&BD – marketing and business development) e conseguentemente classificato a conto economico tre le “Altre spese amministrative” (Voce 160 b) dello schema di conto economico prescritto da Banca D’Italia.

L’ammontare di tale costo iscritto nel conto economico 2020 è pari a euro …. Esso è stato contabilizzato per competenza e quindi, anche con riferimento agli incentivi maturati alla fine del 2020 (per i rinnovi di carte intervenuti nell’ultimo periodo dell’anno) accreditati nell’estratto conto del titolare di carta all’inizio del 2021;

– non sono stati costituiti fondi e quindi non sono stati fatti accantonamenti a fronte dell’operazione esaminata, tenuto conto della certezza del debito verso il titolare di carta, confermata dal fatto che esso è stato per la quasi totalità coperto dalle spese effettuate dai titolari di carta prima della fine dell’esercizio e per i residui incentivi maturati a fine 2020 e accreditati a inizio 2021, è stato coperto dalle spese effettuate dai titolari di carta nei primi mesi 2021;

– i titolari di carta Z del segmento Small Business selezionati come destinatari di questa iniziativa, in linea con quanto sopra, sono solo coloro che possedevano la carta da almeno 12 mesi. I titolari di carta Z del segmento Small Business da meno di 12 mesi sono stati esclusi da tale iniziativa in quanto già destinatari di altre iniziative legate al primo anno di vita in qualità di clienti Small Business di ALFA;

– la determinazione dell’importo è scaturita da un processo che prevedeva che in fase preparatoria l’iniziativa dovesse limitarsi solo ad alcuni mercati leader con l’intenzione di far ottenere ai titolari di carta un credito pari ad un importo che a giudizio dei responsabili commerciali di tale prodotto potesse giungere al risultato atteso di mantenere in vita il rapporto. Successivamente si è deciso di estendere l’iniziativa a tutta Europa e ad altri paesi nel mondo e, sulla base di quanto sopra, si è giunti a determinare per il mercato italiano un importo di Euro ….

– la Società si aspettava, come è in realtà accaduto, che ai primi accenni di ripresa delle attività economiche le spese effettuate dai titolari di carta avrebbero superato in un breve lasso temporale l’ammontare dell’incentivo di …;

– la funzione delegata al riconoscimento ed al monitoraggio dei bonus è centralizzata a livello europeo;

– l’operazione non rientra nelle manifestazioni ai premi disciplinate dal Dpr 430/2001, in quanto l’ottenimento del beneficio non è stato condizionato ad alcuna azione a carico del titolare di carta di credito volte ad ottenere il beneficio stesso;

– non vi sono ricavi o proventi esenti ai fini delle imposte IRES e IRAP nel periodo d’imposta 2020.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

A parere della Società, le modalità di concessione dell’incentivo oggetto dell’istanza lasciano presumere che il relativo costo possegga tutti i requisiti per la deducibilità ai fini IRES ed IRAP.

Con particolare riferimento al requisito dell’inerenza di cui all’art. 109, comma 5, del TUIR, chiaro appare il legame con la produzione di ricavi imponibili.

Infatti il bonus viene riconosciuto limitatamente a quei titolari di carta il cui rischio di non rinnovare la carta è particolarmente alto e comunque condizionatamente al rinnovo della carta. In altre parole, in presenza di un serio rischio contingente di perdere per sempre il Titolare di Carta, il costo di … euro garantisce immediatamente un ricavo di … euro per la quota annuale e le commissioni Billing Credit su tutte le spese che il titolare di carta continuerà ad effettuare. Tale legame è peraltro assicurato dalla condizione che tale bonus non sia rimborsabile.

In sede di documentazione integrativa l’istante ha ulteriormente precisato che se l’Agenzia delle Entrate concorderà sull’inerenza del costo di marketing come prospettato dalla Società, in qualità di costo imputato a conto economico:

– esso sarà deducibile ai fini IRES per il principio di derivazione rafforzata del reddito imponibile dal bilancio;

– ai fini IRAP, esso sarà un costo deducibile al 90%, per il principio di “presa diretta” dell’imponibile dalle voci di conto economico, ai sensi dell’art. 6, comma 1, del D.Lgs. 446/1997: la norma IRAP menzionata prevede che la voce “Spese amministrative”, all’interno della quale è classificato il costo in esame, sia dedotta al 90%.

Parere dell’Agenzia delle entrate

In via preliminare, si evidenzia che ai sensi dell’articolo 11, comma 1, lett. a), della Legge 27 luglio 2000 n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente) il diritto di interpello può essere esercitato dai contribuenti in relazione a fattispecie concrete e personali quando ricorrano obiettive condizioni di incertezza circa la corretta interpretazione di disposizioni tributarie e la corretta qualificazione delle fattispecie alla luce delle norme fiscali applicabili. Come specificato nella circolare 9/E del 1 aprile 2016, nel caso in cui l’istanza abbia ad oggetto ” il parere in ordine all’inerenza di un determinato componente di reddito ai sensi dell’articolo 109 del TUIR, il contribuente può legittimamente presentare un’istanza solo se il dubbio qualificatorio nasca dalla peculiarità del componente […]”. Inoltre, sono escluse dall’area dell’interpello ” tutte quelle ipotesi che, coerentemente alla natura, alla finalità dell’istituto ed alle regole istruttorie di lavorazione delle istanza, sono caratterizzate […] da una spiccata ed ineliminabile rilevanza dei profili fattuali riscontrabili dalla stessa amministrazione finanziaria ma solo in sede di accertamento; si tratta, in altre parole, di tutte quelle fattispecie in cui, più che rilevare l’aspetto qualificatorio, rileva il mero appuramento del fatto (cd. accertamenti di fatto) […]”

Ciò implica che, in relazione al sindacato di inerenza di cui all’articolo 109, comma 5, del TUIR, il diritto di interpello non può tradursi in una mera anticipazione dei poteri istruttori ex artt. 32 e 33 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, che costituiscono prerogativa degli uffici di cui all’articolo 31 del medesimo D.P.R. 600 del 1973. Conseguentemente, il presente parere è fornito limitatamente ai dubbi interpretativi e/o qualificatori sollevati dall’istante nel presupposto che i principi contabili di riferimento siano stati correttamente applicati, escludendo dall’ambito del presente interpello:

– qualsivoglia valutazione nel merito della qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio dell’operazione descritta dall’istante;

– l’esercizio in tale sede di un eventuale giudizio sui profili fattuali, eccedenti l’aspetto qualificatorio, rilevabili solo in sede di accertamento;

– la qualificazione delle spese tra quelle di pubblicità e di propaganda ovvero di rappresentanza ai sensi del comma 4-bis dell’articolo 108 del TUIR.

Al riguardo, per tutti gli elementi non formanti oggetto del presente interpello, inclusa la quantificazione del costo deducibile, restano impregiudicati i poteri di controllo e verifica da parte dell’Amministrazione finanziaria.

Ciò premesso, ai sensi dell’art. 109, comma 5, del TUIR “Le spese e gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi, tranne gli oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale, sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi concorrono in quanto esclusi. Se si riferiscono indistintamente ad attività o beni produttivi di proventi computabili e ad attività o beni produttivi di proventi non computabili in quanto esenti nella determinazione del reddito sono deducibili per la parte corrispondente al rapporto tra l’ammontare dei ricavi e altri proventi che concorrono a formare il reddito d’impresa o che non vi concorrono in quanto esclusi e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi. Le plusvalenze di cui all’articolo 87, non rilevano ai fini dell’applicazione del periodo precedente. (…)”

Nell’ambito delle norme generali sui componenti del reddito di impresa, la deducibilità delle componenti negative di reddito è subordinata all’esistenza di un rapporto di causa-effetto tra detti costi sostenuti dall’impresa e le attività o beni della stessa da cui siano generabili ricavi o altri proventi concorrenti alla formazione del reddito: in generale, quindi, sono inerenti le spese sostenute se e nella misura in cui siano idonee a produrre, anche in via potenziale, maggiori ricavi ed altri proventi non esenti. All’opposto, l’inerenza non è configurabile allorquando le spese sostenute siano riconducibili a finalità diverse da quelle proprie dell’impresa (ad esempio, spese personali o promiscue, per la parte non inerente), ovvero non idonee ab origine a produrre nuovi ricavi (ad esempio, liberalità, diverse da quelle ammesse in deduzione, o operazioni connotate da antieconomicità). Inoltre, occorre tenere conto del meccanismo del pro-rata al fine di escludere dalla deduzione le spese relative, anche in parte, ad attività o beni esenti da imposizione, senza tener conto delle plusvalenze di cui all’articolo 87 del TUIR.

La valutazione di inerenza deve, pertanto, essere effettuata verificando in concreto il collegamento delle spese con l’attività esercitata dall’impresa, le sue dimensioni e le sue esigenze promozionali. A tal fine, spetta al contribuente l’onere della prova circa l’esistenza dei fatti che danno luogo a oneri e costi deducibili, nonché la valutazione dei requisiti dell’inerenza e dell’imputazione ad attività produttive di ricavi ed altri proventi.

Giova ricordare che il requisito di inerenza rappresenta una condizione necessaria ma non sufficiente in ordine alla possibilità di dedurre in tutto o in parte componenti negative di reddito, considerato il dispositivo delle ulteriori norme contenute nel TUIR che subordinano, limitano o rinviano la deducibilità delle componenti negative, determinando il trattamento fiscale applicabile al caso concreto.

Si pensi, a mero titolo esemplificativo, alla disciplina delle spese di rappresentanza ai sensi dell’art. 108, comma 2, del TUIR, la cui deducibilità, subordinata alla rispondenza «ai requisiti di inerenza stabiliti con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, anche in funzione della natura e della destinazione delle stesse», è commisurata in percentuale all’ammontare dei ricavi e proventi della gestione caratteristica dell’impresa.

Con riferimento al caso di specie, l’iniziativa descritta dall’istante presenta i caratteri di un’operazione di promozione commerciale che, in linea di principio, risulta soddisfare il principio di inerenza.

In particolare, le circostanze che hanno condotto a riconoscere il beneficio ad una categoria di clienti in presenza di un rischio significativo di estinzione del rapporto (stante la maggiore onerosità del servizio in relazione alla tipologia di cliente) e le modalità di riconoscimento dell’incentivo (ossia, un bonus non rimborsabile e condizionato al rinnovo annuale mediante pagamento della quota) appaiono idonei a produrre potenzialmente effetti in termini di maggiori ricavi caratteristici derivanti dalle quote annuali versate dai beneficiari della promozione e dalle commissioni di billing credit che la società percepisce in relazione alle transazioni effettuate dai titolari delle carte di credito in esame.

Le medesime considerazioni sono estensibili ai fini IRAP tenendo conto che, in tal caso, ai fini della deducibilità, risulta dirimente lo specifico sistema di determinazione della base imponibile, fondato sul principio di presa diretta dal bilancio e conseguente sganciamento dalle regole di determinazione dell’IRES.

In particolare, la circolare n. 27/E del 2009 ha precisato che la base imponibile IRAP dei soggetti finanziari è determinata dalla somma algebrica delle voci dello specifico schema di conto economico, espressamente richiamate dall’articolo 6, comma 1, del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 (decreto IRAP). Gli schemi di bilancio a cui la norma rinvia sono contenuti nella circolare n. 262 del 22 dicembre 2005, emanata dalla Banca d’Italia ai sensi dell’articolo 9, comma 1, del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38, in conformità con quanto previsto dai principi contabili internazionali IAS/IFRS.

La circolare n. 36/E 16 luglio 2009 ha evidenziato che, in linea generale, la rilevanza IRAP dei componenti positivi e negativi segue il principio di derivazione dalle voci rilevanti del conto economico, così che la ricorrenza del requisito di inerenza rileva – già ai fini civilistici – come condizione per imputare a conto economico un determinato componente negativo di reddito. I componenti negativi correttamente imputati a conto economico in applicazione dei principi civilistici, in altri termini, sono normalmente connotati dal generale requisito di inerenza al valore della produzione IRAP. Tale inerenza, che è declinata dal contribuente nella compilazione del conto economico, è tuttavia sindacabile dall’Amministrazione finanziaria in sede di controllo. Tale sindacato di inerenza si pone in modo particolare con riferimento a determinati costi, per i quali il TUIR introduce presunzioni legali di parziale inerenza, ponendo limiti alla relativa deducibilità. Per esigenze di semplificazione, l’inerenza dei medesimi componenti negativi può essere considerata senz’altro sussistente anche ai fini dell’IRAP, qualora vengano dedotti importi di ammontare non superiore a quelli determinati applicando le disposizioni previste per l’applicazione delle imposte sul reddito.

A tal fine la circolare n. 39/E del 22 luglio 2009, per limitare le controversie che potrebbero sorgere in sede di controllo in ordine al modo in cui tali principi debbano essere correttamente applicati e tenendo conto delle esigenze di certezza e di semplificazione che debbono informare il sistema tributario, ha ulteriormente circoscritto i principi contenuti nella citata circolare 36/E del 2009 precisando, in particolare, che con i suddetti chiarimenti si è inteso individuare un’area di sicurezza all’interno della quale i contribuenti possono liberamente posizionarsi.

Pertanto, il contribuente che nutrisse dubbi sul modo in cui l’inerenza di alcuni componenti negativi può essere valutata dall’Agenzia delle entrate può collocarsi in quest’area deducendo importi di ammontare non superiore a quelli determinati applicando le disposizioni previste per l’applicazione delle imposte sul reddito. In tal caso, infatti, il requisito di inerenza può ritenersi sicuramente esistente. Infine, è stato chiarito che la circolare non altera in alcun modo il trattamento dei costi di produzione dedotti integralmente o in misura superiore, per i quali l’Amministrazione non potrà opporre le forfetizzazioni del TUIR. Queste ultime, infatti, nel sistema dell’IRAP non hanno valore di presunzioni e non possono essere utilizzate dagli uffici per contestare l’inerenza dei costi dedotti.

Tanto premesso, ai fini IRAP si renderà applicabile, nel presupposto della correttezza dei criteri di qualificazione, classificazione ed imputazione temporale del componente in bilancio, l’articolo 6, comma 1, lett. c) del decreto IRAP, in virtù del quale alla determinazione del valore della produzione netta delle banche e altri enti e società finanziarie indicati nell’articolo 1 del D.Lgs. 27 gennaio 1992, n. 87, concorrono le “altre spese amministrative per un importo pari al 90 per cento”.

Il presente parere viene reso sulla base degli elementi e dei fatti rappresentati, assunti acriticamente così come illustrati nell’istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità e concreta attuazione del contenuto, nonché con riserva di riscontro nelle sedi competenti.