Regime IVA servizi di pagamento – Art. 10, primo comma, n. 1) del d.P.R. n. 633 del 1972 – Risposta 26 marzo 2021, n. 214 dell’Agenzia delle Entrate

Regime IVA servizi di pagamento – Art. 10, primo comma, n. 1) del d.P.R. n. 633 del 1972

Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

La società ALFA fa parte del gruppo X, che opera nell’ambito della creazione di software gestionali e di fatturazione per imprese di ogni settore e dimensione, professionisti e associazioni.

ALFA svolge attività di prestazione di servizi di pagamento, avendo ottenuto dalla Banca d’Italia l’autorizzazione allo svolgimento dei servizi di cui all’articolo 1, comma2, lett. h-septies.1), nn. 3, 7 e 8, del decreto legislativo 1° settembre 1993, n. 385 (i.e. TUB), ovvero: n. 3) Esecuzione di operazioni di pagamento, incluso il trasferimento di fondi, su un conto di pagamento presso il prestatore di servizi di pagamento dell’utilizzatore o presso un altro prestatore di servizi di pagamento:

esecuzione di addebiti diretti, inclusi gli addebiti diretti una tantum; esecuzione di operazioni di pagamento mediante carte di pagamento o dispositivi analoghi; n. 7)

Servizi di disposizione di ordini di pagamento; n. 8) Servizi di informazione sui conti).

Nell’ambito dei servizi di cui al n. 3 dell’articolo 1, comma 2, lett. h septies 1), del TUB, ALFA intende offrire ai propri clienti un servizio di incasso, avvalendosi di un partner commerciale che fornirà il servizio di accettazione dei pagamenti mediante carte e SDD. Tale partner sarà una delle società appartenenti al gruppo BETA, con sede legale all’interno della Comunità Europea (nel seguito anche solo “BETA”).

Il servizio di incasso che ALFA intende erogare ai propri clienti (nel seguito denominati Merchant) comprenderà i passaggi esposti di seguito.

Il Merchant (ad esempio, alberghi, palestre, etc.), dopo avere effettuato la vendita di un prodotto/servizio, invierà al proprio cliente un link, mediante il quale verrà indicato al debitore di procedere al pagamento, con l’intervento di ALFA quale mandatario all’incasso.

Il debitore del Merchant sceglierà la modalità di pagamento, che potrà essere:

– “ricorrente”, tramite addebito periodico su carta di pagamento o su conto corrente (SDD);

– “occasionale” con addebito su carta di pagamento.

ALFA (in qualità di mandatario all’incasso):

– riceverà dal Merchant l’istruzione di eseguire l’incasso e proporrà, quindi, al debitore le diverse opzioni di pagamento: Carte o SDD; una volta selezionata dal debitore del Merchant la forma di pagamento, il sistema di ALFA proporrà al debitore la pagina dove inserire i dati relativi della transazione;

– eseguirà gli incassi (per conto del Merchant) grazie ai propri fornitori di servizi di accettazione dei pagamenti (es. Acquirer, Banche, ecc.), ricevendo i fondi incassati su un proprio conto. In proposito, ALFA non intende operare mediante la costituzione di diversi conti di pagamento intestati ad ogni singolo Merchant, bensì attraverso un unico conto corrente intestato ad ALFA e sotto-rubricato come conto beni di terzi (di seguito anche Conto Omnibus);

– riverserà gli importi incassati nel conto corrente indicato dal Merchant e invierà al gestionale le informazioni per la rendicontazione.

La società del gruppo BETA (nel ruolo di Acquirer) convenzionerà ALFA con i circuiti di pagamento; processerà i pagamenti e ne riverserà il contenuto sul Conto Omnibus del mandatario all’incasso (i.e. ALFA); gestirà, da un punto di vista operativo, Frodi e Dispute anche con propri applicativi di Fraud Detection & Prevention, nonché le segnalazioni verso l’autorità per le transazioni da lui processate.

BETA non viene a conoscenza dei dati anagrafici dei singoli Merchant, in quanto il suo unico interlocutore convenzionato è la società istante.

Sotto il profilo operativo, in considerazione della modalità di pagamento scelta dal cliente del Merchant, il sistema di ALFA provvederà ad indirizzare il pagamento verso la piattaforma BETA al fine di garantire che il trattamento dei dati e l’operazione di pagamento avvengano nel rispetto della normativa regolamentare in un ambiente sicuro e, nel caso di pagamenti con carta, certificato secondo attuale normativa PCIDSS.

Il pagamento autorizzato dal cliente del Merchant verrà, quindi, processato attraverso la piattaforma messa a disposizione da BETA. Ciò perché, non essendo ALFA autorizzata all’esecuzione delle attività di cui all’art. 1, lett. h-septies, n. 5 del TUB (ovvero all'”emissione di strumenti di pagamento e/o convenzionamento di operazioni di pagamento”), si avvarrà di BETA (che fornirà il servizio di acquiring), per porre in essere il proprio servizio di mandatario all’incasso.

La fornitura dei servizi di esecuzione sopra riferiti, effettuata da una società del gruppo BETA, sarà regolamentata da un contratto.

In particolare, secondo quanto rappresentato dalla società istante in risposta alla richiesta di documentazione integrativa, l’attività di BETA consente il trasferimento di fondi solo tra soggetti interessati dalle operazioni economiche sottostanti, generando esposizioni finanziarie a debito o a credito, idonee ad incidere nella sfera giuridica dei soggetti a cui sono indirizzati, svolgendo l’attività di gestione dei pagamenti (di cui ALFA è mandatario all’incasso).

Ai sensi del BETA Service Agreement, cui il sottoscrivendo contratto tra ALFA e BETA fa riferimento, ALFA incarica BETA (in qualità di acquirer) di indirizzare, ricevere, trasmettere e saldare i fondi dovuti.

I fondi oggetto delle disposizioni di pagamento e dei servizi di processing da prestarsi da parte di BETA non entrano mai nella sua titolarità giuridica poiché agisce in qualità di acquirer.

Il trasferimento delle somme oggetto di ciascuna disposizione di pagamento dal debitore/cliente finale del merchant al merchant stesso avviene all’esito delle attività di processing condotte da BETA e contestualmente all’accredito delle stesse sul conto omnibus nominativamente intestato aa ALFA.

Per quanto riguarda la successiva iscrizione contabile delle operazioni, la società istante fa presente che le somme relative alle transazioni incassate dalla stessa vengono registrate in conti patrimoniali, rispettivamente, di debito verso il merchant e di attivo con riferimento agli importi detenuti nel conto omnibus che vengono chiusi al momento del trasferimento del denaro al merchant.

Le commissioni relative ai servizi prestati da ALFA ai propri clienti includeranno anche quelle spettanti a BETA. Il pagamento delle commissioni avverrà mediante addebito sulle somme spettanti ai clienti.

In particolare, il flusso delle commissioni è così sintetizzabile:

– BETA processerà/trasferirà il denaro dal conto tecnico ALFA acceso presso BETA al Conto Omnibus al netto delle commissioni di sua spettanza (espressamente incaricata da ALFA ad effettuare le deduzioni predette);

– le somme accreditate sul Conto Omnibus saranno a loro volta accreditate sul conto corrente del Merchant al netto di tutte le commissioni addebitabili ai sensi del contratto stipulato tra i Merchant e ALFA.

Considerato che i servizi forniti da BETA, qualificandosi come prestazioni generiche, rilevano ai fini IVA nel Paese del committente (i.e. ALFA), ex art 7-ter del D.P.R. n. 633/1972, il corretto inquadramento giuridico tributario ai fini IVA di dette prestazioni risulterebbe demandato in capo ad ALFA.

Ciò posto, quindi, ALFA chiede di conoscere il trattamento ai fini IVA delle prestazioni di servizi che saranno effettuate dalla società del gruppo BETA.

Per completezza di informazione, la società istante fa presente, infine, che, dal lato attivo, la stessa opera in esenzione ex art. 10, co. 1, n. 1 del d.P.R. n. 633/1972 e, dal lato passivo, non detrae l’IVA (che contabilizza, pertanto, come costo), in quanto si avvale della dispensa dagli adempimenti ai sensi dell’art. 36-bis del d.P.R. 633 del1972.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

Ad avviso della società istante, i servizi prestati dalla società del gruppo BETA devono considerarsi esenti da IVA ai sensi dell’art. 10, comma 1, n. 1, del d.P.R. n.633 del 1972 sulla base dei seguenti presupposti:

a) BETA svolgerà una attività strumentale alle operazioni (esenti) svolte da ALFA;

b) l’attività di BETA è qualificabile come attività di acquiring (per le carte di credito) / adesione allo schema SDD (per gli SDD).

A sostegno di tale impostazione, la società istante evidenzia che i servizi prestati dalla società del gruppo BETA (i.e. gestione dei processi autorizzativi e di verifica delle transazioni e gestione di eventuali dispute relativamente alle transazioni processate) si presentano come strumentali alle operazioni di pagamento oggetto del mandato conferito dal Merchant al mandatario ALFA, essendo rivolti per loro natura a rendere possibile l’incasso delle somme spettanti al Merchant.

In base al sopra citato art. 10, comma 1, n. 1), del d.P.R. n. 633 del 1972, sono incluse nell’esenzione tutte le operazioni concernenti i servizi di incasso (cfr. anche risoluzione n. 133/E del 13 giugno 2003) e rientrano tra le operazioni esenti le prestazioni accessorie quando possono considerarsi relative alle operazioni finanziarie sottostanti.

Orbene, secondo la società istante, l’attività svolta dalla società del gruppo BETA, essendo, nei termini anzidetti, relativa alle operazioni finanziarie sottostanti, deve considerarsi esente da IVA.

Peraltro, ad avviso della società istante, il regime di esenzione è applicabile all’attività svolta da BETA considerata autonomamente, vale a dire a prescindere dal nesso strumentale che lega detta attività a quella (esente) svolta da ALFA.

In proposito, la società fa presente che l’attività della società del gruppo BETA, consentendo il trasferimento di fondi tra soggetti interessati dalle operazioni economiche sottostanti e, dunque, generando esposizioni finanziarie a debito o a credito, idonee ad incidere nella sfera giuridica dei soggetti a cui sono indirizzati, presenta le caratteristiche che, in base alla giurisprudenza della Corte di Giustizia UE, contraddistinguono le operazioni finanziarie esenti.

A sostegno di tale impostazione, la società istante richiama, altresì, l’orientamento espresso dalla prassi amministrativa.

In particolare, con la risoluzione n. 354/E del 2007 è stato precisato che si applica il regime di esenzione ai sensi dell’art. 10, comma 1, n. 1) del d.P.R. n. 633 del 1972 in presenza di una attività, consistente in prestazioni di servizi telematici che consentono trasferimenti di fondi tra soggetti interessati dalle operazioni economiche sottostanti generando, per gli stessi soggetti coinvolti, esposizioni finanziarie a debito o a credito produttive degli effetti propri delle operazioni finanziarie. Il medesimo documento di prassi qualifica le attività con le caratteristiche di cui sopra coma attività di acquiring, ossia caratterizzate da una funzione di garanzia e di gestione dei pagamenti.

In base al principio di diritto n. 12 del 2019, sono esenti da IVA le commissioni addebitate dalle banche agli esercenti in relazione all’utilizzo di una specifica applicazione informatica che consenta, da un lato, di effettuare pagamenti in moneta elettronica presso esercenti commerciali, dall’altro di ottenere dagli esercenti l’erogazione di denaro contante contestualmente all’esecuzione del pagamenti medesimi. Secondo il medesimo principio di diritto, in rapporto a tali transazioni, la banca svolgerebbe un’attività di garanzia e di gestione dei pagamenti che può essere assimilata all’attività c.d. di acquiring.

Parere dell’agenzia delle entrate

Il quesito oggetto dell’istanza in trattazione riguarda il trattamento fiscale applicabile, ai fini IVA, al servizio di accettazione dei pagamenti mediante carte e SDD fornito dalla società BETA a favore della società istante e, in particolare, l’applicabilità del regime di esenzione dall’IVA previsto per i servizi di natura finanziaria dall’art. 10, comma 1, numero 1), del d.P.R. n. 633 del 1972, in base al quale sono esenti da IVA taluni servizi finanziari tra i quali “le prestazioni di servizi concernenti la concessione e la negoziazione di crediti, la gestione degli stessi da parte dei concedenti e le operazioni di finanziamento; l’assunzione di impegni di natura finanziaria, l’assunzione di fideiussioni e di altre garanzie e la gestione di garanzie di crediti da parte dei concedenti; le dilazioni di pagamento, le operazioni, compresa la negoziazione, relative a depositi di fondi, conti correnti, pagamenti, giroconti, crediti ed assegni o altri effetti commerciali, ad eccezione del recupero crediti […]”.

Quest’ultima disposizione ha recepito nell’ordinamento interno il regime di esenzione dei servizi finanziari previsto in ambito unionale dall’art. 13, lettera d), punti 3) e 5), della direttiva n. 77/388/CEE del 17 maggio 1977, trasfuso nell’art. 135, paragrafo 1, lettere c) e d), della direttiva 2006/112/CE (in base al quale gli Stati membri esentano dall’imposta: “c) la negoziazione e la presa a carico di impegni, fideiussioni e altre garanzie nonché la gestione di garanzie di crediti da parte di chi ha concesso questi ultimi; d) le operazioni, compresa la negoziazione, relative ai depositi di fondi, ai conti correnti, ai pagamenti, ai giroconti, ai crediti, agli assegni e ad altri effetti commerciali, ad eccezione del recupero dei crediti”).

L’ambito di applicazione di tale fattispecie di esenzione è stato precisato e circoscritto più volte dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia dell’Unione Europea (di seguito anche “Corte di Giustizia UE”) (cfr. sentenza 5 giugno 1997, causa C-2/95;sentenza 28 ottobre 2010, causa C-175/09; sentenza 28 luglio 2011, causa C-350-10; sentenza 26 maggio 2016, causa C-607/14; sentenza 25 luglio 2018, causa C-5/17; sentenza 3 ottobre 2019, causa C-42/18).

Ai fini che qui interessano, assume particolare rilievo la sentenza 5 giugno 1997, causa C-2/95, concernente le prestazioni relative o accessorie a servizi finanziari esenti(nel caso di specie, operazioni “relative” ai giroconti, le riflessioni sulle quali, in base alla giurisprudenza della Corte, sono parimenti valide per la nozione di “operazioni relative ai pagamenti” – cfr. in tal senso, sentenza del 5 giugno 1997, causa C-2/95, punto 50).

Gli elementi presi in considerazione dalla Corte di Giustizia UE possono sintetizzarsi nei termini seguenti:

– sotto il profilo funzionale, per essere qualificate come operazioni di natura finanziaria, ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera d), della direttiva comunitaria, le prestazioni di servizi devono formare un insieme distinto che, valutato globalmente, sia idoneo a svolgere le funzioni specifiche ed essenziali di un pagamento e, dunque, idoneo a realizzare il trasferimento di somme di denaro, implicando le modifiche giuridiche ed economiche in capo al destinatario che caratterizzano tale trasferimento;

– per distinguere i servizi finanziari esenti ai sensi della direttiva IVA dalla fornitura di mere prestazioni materiali, tecniche o amministrative, è pertinente esaminare – unitamente all’aspetto funzionale del servizio – il grado di responsabilità del prestatore di servizi di cui trattasi e, segnatamente, se tale responsabilità sia limitata agli aspetti tecnici o si estenda alle funzioni specifiche ed essenziali delle operazioni;

– da un punto di vista soggettivo, non assumono rilevanza, ai fini dell’applicazione del regime di esenzione, le caratteristiche che attengono ai soggetti che forniscono le prestazioni di servizi, nonché il tipo di persona giuridica che effettua i servizi o che ne è destinataria, in quanto i servizi finanziari esenti sono definiti, in termini oggettivi, in funzione della natura degli stessi;

– da un punto di vista oggettivo, le modalità concrete di effettuazione del servizio (vale a dire, elettronica, automatica o manuale) non hanno alcuna incidenza ai fini dell’applicazione del regime di esenzione, fermo restando che un servizio che comprenda solo l’assistenza tecnica ed elettronica al soggetto che effettua le funzioni tipiche ed essenziali delle operazioni esenti, non soddisfa i presupposti per l’esenzione;

– per quanto riguarda le modalità con le quali il servizio è erogato, niente osta a che servizi affidati ad operatori esterni agli istituti di credito, i quali pertanto non intrattengono un rapporto diretto con i clienti dei suddetti istituti, siano esentati dall’IVA a condizione che tali servizi formino un insieme distinto, visto nella sua globalità, che sia idoneo a svolgere le funzioni specifiche ed essenziali delle operazioni finanziarie esenti;

– il fatto che un componente sia indispensabile alla realizzazione di un’operazione esente non consente di concludere a favore dell’esenzione del servizio corrispondente a detto componente.

La prassi amministrativa si è uniformata a tali principi.

Pertanto, al fine di individuare il corretto trattamento IVA dei servizi forniti da BETA alla società istante, è necessario verificare se siano riscontrabili in merito agli stessi i presupposti del regime di esenzione, tenendo conto dei principi elaborati dalla Corte di Giustizia dell’Unione Europea.

Sulla base di quanto rappresentato dalla società istante e di quanto emerge dalla documentazione allegata all’istanza, i servizi forniti da BETA consistono precipuamente nell’indirizzare, ricevere, trasmettere e saldare i fondi oggetto delle disposizioni di pagamento.

In particolare, il trasferimento delle somme oggetto di ciascuna disposizione di pagamento dal debitore/cliente finale del merchant al merchant stesso avviene all’esito delle attività di processing condotte da BETA e contestualmente all’accredito delle stesse sul conto omnibus nominativamente intestato a ALFA.

Al riguardo, si ritiene che le commissioni che la società istante corrisponde a BETA vadano, dunque, a remunerare servizi telematici di gestione dei pagamenti qualificabili come servizi di acquiring e servizi di processing, sul trattamento fiscale dei quali l’Agenzia delle Entrate si è già pronunciata con la risoluzione n. 354/E del 2007 considerandoli soggetti al regime di esenzione da IVA.

Pertanto, sulla base di quanto dichiarato dall’istante, nel presupposto che i servizi forniti da BETA siano idonei, nei termini anzidetti, a generare per i soggetti coinvolti dalle operazioni economiche sottostanti esposizioni finanziarie a credito o a debito produttive degli effetti propri delle operazioni “finanziarie”, così come individuate dalla normativa comunitaria e nazionale, suscettibili di incidere nella sfera giuridica ed economica dei soggetti cui sono indirizzati, si ritiene applicabile agli stessi il regime di esenzione da IVA di cui all’art. 10, primo comma, n. 1), del d.P.R. n. 633 del 1972.

In merito all’attività di BETA di gestione operativa delle dispute relativamente alle transazioni processate, tale servizio non sembra assumere autonoma rilevanza nell’ambito dell’attività svolta da BETA, bensì sembra una fase eventuale del processo di elaborazione delle transazioni svolto dalla medesima società. In particolare, tale attività sembra essere contrattualmente prevista nei termini seguenti: “Con “Contestazione” si intende l’ordine emanato da un Cliente volto a stornare o annullare una Transazione già elaborata (ivi inclusi “chargeback” e “contestazioni” nel significato in cui tali termini possano eventualmente essere utilizzati dai Fornitori del Metodo di Pagamento). BETA può rifiutarsi di liquidare l’importo relativo a una potenziale Contestazione, detraendola dai fondi destinati ai pagamenti in favore dell’Utente ai sensi del presente Contratto, qualora essa ritenga ragionevolmente probabile che si verifichi una Contestazione relativamente a una Transazione; BETA inoltre può rifiutarsi di liquidare il pagamento di importi che siano oggetto di una Contestazione già in atto sino alla risoluzione della stessa” (cfr. par. 3, lett. b, Contratto tra BETA e ALFA).

Tale attività sembra, dunque, strettamente connessa alla gestione dei fondi da parte di BETA, tale da poter essere considerata un unicum con essa anche sotto il profilo del trattamento fiscale. Conseguentemente, anche l’attività in questione può considerarsi esente da IVA.

Il presente parere viene reso in base alla descrizione del caso e alla documentazione prodotta dall’istante, nel presupposto che la concreta attuazione degli obblighi contrattuali sia in linea con le relative previsioni, restando a tal fine impregiudicato ogni potere di controllo in capo all’Amministrazione finanziaria.