CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 06 luglio 2018, n. 17844 – IVA – Regime del margine – Onere di prova in capo al contribuente di sussistenza delle condizioni di applicazione del regime speciale mediante condotta diligente individuando i precedenti proprietari dei veicoli, nei limiti dei dati risultanti dalla carta di circolazione, eventualmente integrati da altri elementi di agevole e rapida reperibilità

Tributi – IVA – Regime del margine – Commercio di autovetture intracomunitarie – Cessionario – Onere di prova in capo al contribuente di sussistenza delle condizioni di applicazione del regime speciale

Rilevato che

– Con sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Veneto (in seguito, CTR) veniva accolto l’appello proposto dalla S.T. S.R.L. (in seguito, la contribuente) e, per l’effetto, riformata la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Treviso (in seguito, CTP) n.2/02/2010, avente ad oggetto l’impugnazione di avviso di accertamento relativo ad imposta IVA per l’anno 2003, per indebito utilizzo del regime speciale c.d. del margine in relazione all’acquisto e successiva rivendita di autovetture;

– In particolare, l’Agenzia delle Entrate, Ufficio di Venezia, a seguito di processo verbale di constatazione (in seguito, p.v.c.) del 3.3.2008, aveva emesso avviso di accertamento integrativo rispetto a precedente avviso notificato il 29.12.2005, disconoscendo nei confronti della S. S.R.L l’applicazione del regime del margine IVA per una serie di compravendite e, a cascata, contestando l’omesso versamento di IVA per l’anno di imposta 2003, recuperava a tassazione le corrispondenti operazioni imponibili attive con IVA dovuta ed irrogando le sanzioni;

– La contribuente aveva proposto ricorso alla CTP deducendo il difetto di motivazione e prova per rinvio ad atti a lei ignoti e non allegati e, nel merito, lamentando la violazione dell’art. 36 comma 1° d.l. n. 41/1995, l’inesistenza di doveri di controllo in capo al cessionario intracomunitario sull’esistenza dei requisiti sostanziali per l’applicazione del regime del margine, l’impossibilità di dedurre l’applicabilità del regime ordinario IVA dal mero esame dei libretti di circolazione, la violazione del principio di proporzionalità, la mancata ricostruzione dei passaggi intermedi del diritto di proprietà sulle singole vetture, la violazione del principio di neutralità del tributo, il difetto di prova di partecipazione ad un accordo frodatorio e, comunque, l’illegittimità delle sanzioni; la CTP rigettava il ricorso, decisione contro la quale proponeva appello la contribuente, impugnazione accolta dalla CTR con riforma integrale della decisione di primo grado per ragioni di merito;

– Avverso la sentenza della CTR propone ricorso l’Agenzia affidato a tre motivi. La contribuente resiste con controricorso.

Ritenuto che

– E’ fondato il secondo motivo di ricorso, più liquido e dunque di pronta trattazione, con cui viene censurata ai fini e per gli effetti dell’art. 350 comma 1 n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 36 d.l. n. 41/1995 convertito con modificazioni nella legge n. 85/1995 in relazione all’art. 2697 c.c., per aver la CTR illegittimamente ritenuto di porre l’onere della prova circa l’applicazione del regime fiscale agevolativo IVA del margine alle cessioni aventi ad oggetto autoveicoli usati di provenienza intra-comunitaria a carico dell’Agenzia in luogo del contribuente, oltre che per non aver individuato in cosa consista la prova offerta dal cessionario;

– Infatti, di recente si è definitivamente consolidata l’interpretazione giurisprudenziale secondo la quale, in tema di IVA, il regime del margine – previsto dall’art. 36 del d.l. n. 41 del 1995, conv. con modif. in I. n. 85 del 1995, per le cessioni da parte di rivenditori di beni d’occasione, di oggetti d’arte, da collezione o di antiquariato – costituisce un regime speciale in favore del contribuente, facoltativo e derogatorio rispetto al sistema normale dell’imposta, la cui disciplina deve essere interpretata restrittivamente e applicata in termini rigorosi. Pertanto, qualora l’amministrazione contesti, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il cessionario abbia indebitamente fruito di tale regime, spetta a quest’ultimo dimostrare la sua buona fede, e cioè non solo di aver agito in assenza della consapevolezza di partecipare ad un’evasione fiscale, ma anche di aver usato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto (secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità rapportati al caso concreto), al fine di evitare di essere coinvolto in tali situazioni, in presenza di indizi idonei a farne insorgere il sospetto;

– Con particolare riferimento alla compravendita di veicoli usati, dunque, rientra nella detta condotta diligente l’individuazione dei precedenti intestatari dei veicoli, nei limiti dei dati risultanti dalla carta di circolazione, eventualmente integrati da altri elementi di agevole e rapida reperibilità, al fine di accertare, sia pure solo in via presuntiva, se I’IVA sia già stata assolta a monte da altri senza possibilità di detrazione. Nel caso di esito positivo della verifica, il diritto di applicare il regime del margine deve essere riconosciuto, anche quando l’amministrazione dimostri che, in realtà, l’imposta è stata detratta. Nell’ipotesi, invece, in cui emerga che i precedenti proprietari svolgano tutti attività di rivendita, noleggio o leasing nel settore del mercato dei veicoli, opera la presunzione (contraria) dell’avvenuto esercizio del diritto alla detrazione dell’IVA, assolta a monte per l’acquisto dei veicoli, in quanto beni destinati ad essere impiegati nell’esercizio dell’attività propria dell’impresa, con conseguente negazione del trattamento fiscale più favorevole (Cass. Sez. U n. 21105 del 12 settembre 2017);

– Quest’ultima è la situazione verificatasi nel caso in esame, in cui si legge nella sentenza che la contribuente acquistava “presso un operatore nazionale (E.) la quale a sua volta acquistava da altro operatore nazionale (Coldebella) importatore delle auto”, senza verificare in alcun modo il dante causa di quest’ultimo, venditore estero della UE, avesse trattato la cessione come intracomunitaria o meno ai fini IVA; orbene, non è in linea con l’arresto delle Sezioni Unite di questa Corte, sostanzialmente in termini riguardando l’acquisto da cedente nazionale, l’affermazione della CTR secondo la quale “w è la responsabilità del cedente e solo di controllo formale, e non di merito del cessionario”; al contrario, per il principio giurisprudenziale sopra richiamato vi è un onere di massima diligenza in capo al cessionario, esteso anche oltre il controllo, ad es. dei libretti di circolazione, diretto a verificare l’esistenza dei presupposti per il trattamento fiscale favorevole; dunque, non vi è ragione per non applicare l’insegnamento delle Sezioni Unite, ed opera la presunzione, dell’avvenuto esercizio del diritto alla detrazione dell’IVA a monte per l’acquisto dei veicoli, con conseguente negazione del trattamento fiscale più favorevole;

– L’accoglimento del secondo motivo determina l’assorbimento del primo, volto a censurare la medesima ratio decidendi;

– Con il terzo motivo di ricorso, l’Agenzia censura invece una distinta ratio decidendi, lamentando la violazione di legge ex art. 360 comma 1° n. 3 c.p.c. per violazione o falsa applicazione dell’art. 7 comma 1° legge n. 212/2000 (Statuto del contribuente) e dell’art. 56 comma 5° D.P.R. n. 633/72, per carenza di motivazione dell’atto impugnato che, con l’omessa allegazione di atti e documenti su cui si fonda la pretesa tributaria, non le avrebbe consentito di verificare la riproduzione del contenuto essenziale nel processo verbale di constatazione;

– il motivo è fondato. Per consolidata interpretazione giurisprudenziale, nel regime introdotto dall’art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212, l’obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche “per relationem”, ovverosia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti. Non è necessario che tali atti siano integralmente riprodotti, essendo sufficiente che sia riprodotto il contenuto essenziale, per tale dovendosi intendere l’insieme di quelle parti, oggetto, contenuto e destinatari, dell’atto o del documento che risultino necessarie e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, e la cui indicazione consente al contribuente – ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale – di individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento (Cass. 29 gennaio 2008 n. 1906);

– Va poi anche considerato che la contribuente non ha adeguatamente precisato di quali parti degli atti di cui non ha avuto la copia integrale avrebbe avuto la necessità per integrale la motivazione dell’atto impositivo emesso nei propri confronti ai fini di una completa difesa, ossia non ha sostanziato l’allegazione di un concreto pregiudizio per l’attività difensiva, risolvendosi la sua prospettazione su di” un piano meramente formale;

– Ciò è confermato dalla chiara efficacia, precisione e completezza della difesa tecnica svolta nel processo di impugnazione dell’avviso ma la valutazione, la quale, lungi dal cadere su di una valutazione ex post della sufficienza della motivazione sulla base dell’effettivo esercizio del diritto di difesa, per l’assenza di lacune specificamente e analiticamente indicate nel controricorso, evidentemente perché l’atto è adeguatamente completo, consente di dare una prognosi positiva ex ante sulla rispondenza della motivazione dell’atto ai principi giurisprudenziali enunciati dalla giurisprudenza (Cass. 12 luglio 2006, n. 15842); alla luce di quanto precede, la motivazione della CTR è illogica, ponendosi eccentricamente rispetto alla giurisprudenza di questa Corte per i profili sopra evidenziati, e merita di essere rimeditata;

– In conclusione, in accoglimento del secondo e terzo motivo, assorbito il primo, la sentenza dev’essere conseguentemente cassata con rinvio alla CTR Veneto, in diversa composizione, per accertare se la presunzione dell’avvenuto esercizio del diritto alla detrazione dell’IVA a monte per l’acquisto dei veicoli, con conseguente negazione del trattamento fiscale più favorevole sia stata superata in concreto dalla contribuente, oltre alla determinazione delle spese.

P.Q.M.

Accoglie il secondo e terzo motivo di ricorso, dichiara assorbito il primo, cassa la sentenza impugnata, e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale Veneto, in diversa composizione, in ordine ai profili evidenziati in parte motiva, ed anche per il regolamento delle spese di lite.